Международный стандарт аудита 500
Аудиторские доказательства
(Вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся
15 декабря 2004 года или после этой даты)
Оглавление
| Международный Стандарт Аудита (МСА) 500 «Аудиторские Доказательства» должен рассматриваться в контексте «Предисловия к Международным Стандартам Контроля Качества, Аудита, Обзора, Прочим Соглашениям о Выражении Уверенности и Сопутствующим Услугам», в которых указаны требования к применению и полномочия МСА. |
Аудиторские доказательства
Введение
1. Целью данного Международного Стандарта Аудита (МСА) является установление стандартов и предоставление руководства в отношении определения аудиторских доказательств в ходе аудита финансовой отчетности, количества и качества аудиторских доказательств, а также в отношении процедур, выполняемых в целях получения аудиторских доказательств.
2. Аудитор должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства в целях формулирования разумных выводов, на которых основывается мнение аудита.
Понятие аудиторского доказательства
3. «Аудиторские доказательства» - вся информация, используемая аудитором в процессе формулирования выводов, на которых основывается мнение аудита, и включает информацию, содержащуюся в учетных записях, лежащие в основе финансовой отчетности, а также прочую информацию. Аудиторы не обязаны рассматривать всю информацию, которая может существовать1 Аудиторские доказательства, являющиеся кумулятивными по своей природе, включают аудиторские доказательства, полученные от аудиторских процедур, выполненных в течение аудита, и могут включать аудиторские доказательства, полученные из других источников, например, предыдущие аудиты и процедуры контроля качества фирмы по принятию клиента и продолжению соглашения.
4. Учетные записи обычно включают записи первичных проводок и подтверждающие записи, например, чеки и записи электронных переводов средств; инвойсы; контракты; главные и аналитические книги, журнальные проводки и прочие корректировки финансовой отчетности, не отраженные в формальных журнальных проводках; и такие записи как сводные таблицы, подтверждающие распределение затрат, расчеты, сверки и раскрытия. Проводки в учетных записях часто инициируются, отражаются, обрабатываются в электронной форме, и отчетность составляется также в электронной форме. Кроме того, учетные записи могут составлять часть интегрированной системы, распределяющей данные и обслуживающей все аспекты представления финансовой отчетности субъекта, целей его деятельности и соответствия требованиям.
5. Руководство субъекта несет ответственность, за подготовку финансовой отчетности основываясь на учетных записях субъекта. Аудитор должен получить некоторые аудиторские доказательства путем тестирования учетных записей, например, анализ и обзор, повторное выполнение процедур, выполняемых при представлении финансовой отчетности, сверка связанных типов и применений одной и той же информации. При выполнении таких аудиторских процедур аудитор может определить, что учетные записи обычно согласовываются с финансовой отчетностью. Но так как сами учетные записи не предоставляют достаточных аудиторских доказательств, на которых основывается мнение аудита о финансовой отчетности, аудитор должен получить прочие аудиторские доказательства.
6. Прочая информация, которую аудитор может использовать в качестве аудиторского доказательства включает: протоколы встреч; подтверждения третьих сторон; отчеты аналитиков; сравнительные данные по конкурентам; руководство по контролям; информация, полученная аудитором от таких аудиторских процедур как запрос, наблюдение и инспектирование; прочая информация, разработанная аудитором или доступная аудитору и которая позволяет аудитору сделать обоснованные заключения.
Достаточные и надлежащие аудиторские доказательства
7. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной мерой аудиторских доказательств, их релевантность и надежность при подтверждении или обнаружении искажений в классах операций, сальдо счетов, раскрытиях и связанных утверждениях. На количество необходимых аудиторских доказательств оказывает влияние риск искажений (чем больше риск, тем больше аудиторских доказательств потребуется) и качество аудиторских доказательств (чем выше качество, тем меньше доказательств потребуется). Соответственно понятия достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств взаимосвязаны. Но получение большего количества аудиторских доказательств не компенсирует их недостаточное качество.
8. Данные аудиторские процедуры могут предоставить, аудиторские доказательства, касающиеся определенных утверждений, но не других. Например, инспектирование записей и документов, связанных с погашением дебиторской задолженности после окончания периода могут предоставить, аудиторские доказательства, касающиеся и существования и оценки хотя не обязательно окончания периода надлежащего характера. С другой стороны аудитор часто получает аудиторские доказательства из разных источников и разной природы, относящихся к похожим утверждениям. К примеру, аудитор может анализировать сроки погашения путём разбивки по категориям и последующий сбор дебиторской задолженности для получения аудиторского доказательства, относящегося к оценке и резерву на сомнительную задолженность. Более того, получение аудиторских доказательств, в отношении определённого утверждения, например, фактическому существованию запасов, не является заменой сбору аудиторских доказательств относящимся к другому утверждению, например, оценке запасов.
9. На надежность аудиторского доказательства оказывают влияние его источники и характер, она также зависит от отдельных обстоятельств, при которых доказательство было получено. Можно обобщить надежность разных аудиторских доказательств, но по такому обобщению есть важные исключения. Даже если аудиторские доказательства получены из внешних источников, могут существовать обстоятельства, которые могут повлиять на надежность полученной информации. Например, аудиторские доказательства, полученные из независимого внешнего источника, могут быть ненадежными, если этот источник не достаточно известен. При признании возможности существования исключений из правил, следующие обобщения надежности аудиторских доказательств могут быть полезными:
- Аудиторские доказательства более надежны, если они получены из независимого источника вне субъекта.
- Аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников более надежны при условии эффективности соответствующего контроля, внедренного субъектом.
- Аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором (например, наблюдение за применением контроля), более надежны, чем аудиторские доказательства, полученные косвенно или путем умозаключения (например, запрос о применении контроля).
- Аудиторские доказательства более надежны, если они существуют в документарной форме (бумажной, электронной или на прочих носителях, например, одновременная запись встречи более надежна, чем последующее устное представление обсужденных вопросов).
- Аудиторские доказательства, полученные в результате рассмотрения представленных оригиналов документов более надежны, чем аудиторские доказательства, полученные в связи с рассмотрением ксерокопий или факсов.
10. Аудит редко предусматривает подтверждение подлинности документов, также аудитор не обучен и не должен являться экспертом по подтверждению подлинности. Однако, аудитор должен рассмотреть надежность информации, которая будет использоваться в качестве аудиторского доказательства, например, ксерокопии, факсимиле, пленки, в цифровых или прочих электронных документах, включая при необходимости рассмотрение контроля над их подготовкой и соблюдением.
11. Если информация, предоставленная субъектом, используется аудитором для выполнения аудиторских процедур, аудитор должен получить аудиторские доказательства о точности и полноте информации. Для того чтобы аудитор получил надежные аудиторские доказательства информация, на которой основываются аудиторские процедуры, должна быть достаточно полно и точна. Например, в ходе аудита доходов при применении нормативных цен в отношении записей по объему реализации, аудитор рассматривает точность ценовой информации точность и полноту данных по объему реализации. Аудиторские доказательства в отношении полноты и точности информации, предоставленной информационной системой субъекта, могут быть получены одновременно с выполнением аудиторских процедур в отношении информации, когда получение таких аудиторских доказательств является неотъемлемой частью самих аудиторских процедур. В других ситуациях аудитор может получить аудиторские доказательства в отношении точности и полноты такой информации через тестирование контроля над тем, как эта информация собирается и обрабатывается. Однако, в некоторых ситуациях, аудитор может определить, что необходимо провести дополнительные аудиторские процедуры. Например, эти дополнительные процедуры могут включать использование КПА для пересчета информации.
12. Аудитор обычно получает больше уверенности от согласованных аудиторских доказательств, полученных из различных источников или доказательств различного характера, чем от статей аудиторского доказательства, рассматриваемых в отдельности. Кроме того, подтверждающая информация, полученная из источника, независимого от субъекта, может повысить уверенность, которую аудитор получает от «представлений руководства субъекта». И наоборот, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не согласуются с аудиторскими доказательствами, полученными из другого источника, аудитор должен определить какие дополнительные процедуры, необходимы для устранения этой несогласованности.
13. Аудитор должен рассмотреть взаимосвязь между затратами, понесенными на получение аудиторских доказательств, и полезностью полученной информации. Однако вопрос сложности и затраты сами по себе не являются веским основанием для пропуска аудиторской процедуры, для которой нет альтернативы.
14. При формировании аудиторского мнения аудитор не проверяет всю доступную информацию, так как заключения обычно могут быть достигнуты путем использования метода выборки и прочих методов отбора статей для тестирования. Аудитор обычно считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, являющиеся скорее убедительными, чем заключительными, но чтобы получить разумную уверенность2 аудитор не должен принимать менее чем убедительные аудиторские доказательства. Аудитор должен применить профессиональное суждение и соблюдать профессиональный скептицизм при оценке количества и качества аудиторских доказательств и, соответственно, их достаточности и надлежащего характера с целью обоснования аудиторского мнения.
Использование утверждений при получении аудиторских доказательств
15. Руководство несет ответственность за справедливое представление финансовой отчетности, отражающей характер деятельности субъекта. При заявлении о том, что финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (или представлена справедливо во всех существенных аспектах) в соответствии с применяемой основой представления финансовой отчетности, руководство напрямую или косвенно делает утверждения в отношении признания, оценки, представления и раскрытий различных элементов финансовой отчетности и соответствующих раскрытий.
16. Аудитор должен достаточно подробно использовать утверждения по классам операций, сальдо счетов, представлениям и раскрытиям, для формирования базы для оценки рисков существенных искажений и для разработки и выполнения дальнейших аудиторских процедур. Аудитор использует утверждения при оценке рисков путем рассмотрения различных типов возможных искажений, которые могут возникнуть, и разрабатывая аудиторские процедуры в отношении этих рисков. Другие МСА рассматривают специфические ситуации, когда аудитор должен получить аудиторские доказательства на уровне утверждений.
17. Утверждения, используемые аудитором, подразделяются на следующие утверждения:
(а) утверждения в отношении классов операций и событий за период аудита:
(i) Возникновение - отраженные операции и события произошли и связаны с субъектом.
(ii) Полнота - все операции и события, которые необходимо было отразить, отражены.
(iii) Точность - суммы и прочие данные по отраженным операциям и событиям надлежащим образом отражены.
(iv) Закрытие - операции и события отражены в надлежащем учетном периоде.
(v) Классификация - операции и события отражены по надлежащим счетам.
(б) утверждения в отношении сальдо счетов на конец периода:
(i) Существование - активы, обязательства и доли в капитале действительно существуют.
(ii) Права и обязанности - субъект владеет или контролирует права на активы и обязательства являются обязательствами субъекта.
(iii) Полнота - все активы, обязательства и доли в капитале, которые необходимо было отразить, отражены.
(iv) Оценка и распределение - активы, обязательства и доли в капитале включены в финансовую отчетность на соответствующую сумму и все истекающие корректировки оценки и распределения правильно отражены.
(в) утверждения по представлению и раскрытиям:
(i) Явление, права и обязанности - раскрытые события, операции и прочие условия произошли и связаны с субъектом.
(ii) Полнота - все раскрытия, которые необходимо было включить в финансовую отчетность, включены.
(iii) Классификация и понятность - финансовая информация правильно представлена и описана, раскрытия четко выражены.
(iv) Точность и оценка - финансовая и прочая информация раскрыта справедливо и на соответствующие суммы.
18. Аудитор может использовать утверждения в соответствии с вышеуказанными описаниями или может выразить их другим способом при условии рассмотрения всех аспектов, описанных выше. Например, аудитор может выбрать сочетание утверждений по операциям и событиям с утверждениями по сальдо счетов. Другой пример, может и не быть отдельного утверждения по закрытию операций и событий, если утверждения по явлению и полноте включают надлежащее рассмотрение отражения операций в соответствующем учетном периоде.
Процедуры получения аудиторских доказательств
19. Аудитор должен получить аудиторские доказательства, чтобы сделать разумные заключения, на которых будет базироваться мнение аудита, через выполнение аудиторских процедур с целью:
(а) получения знания о субъекте и его среде, включая его внутренний контроль, для оценки рисков существенных искажений на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений (аудиторские процедуры, выполняемые в этих целях, трактуются в других МСА как процедуры по оценке рисков);
(б) при необходимости или если аудитор определил эту необходимость протестировать эффективность функционирования контроля при предотвращении, обнаружении и исправлении существенных искажений на уровне утверждений (аудиторские процедуры, выполняемые в этих целях, трактуются в других МСА как тесты контроля); и
(в) обнаружение существенных искажений на уровне утверждений аудиторские процедуры, выполняемые в этих целях, трактуются в других МСА как процедуры по существу и включают детальные тесты классов операций, сальдо счетов и раскрытий, а также аналитические процедуры по существу).
20. Аудитор всегда выполняет процедуры по оценке рисков для обоснования базы для оценки рисков на уровне финансовой отчетности и утверждений. Сами процедуры по оценке рисков не предоставляют достаточные и надлежащие аудиторские доказательства для обоснования аудиторского мнения, но они дополняются дальнейшими аудиторскими процедурами и при необходимости в виде тестов контроля и процедурами по существу.
21. Тесты контроля необходимы в двух ситуациях. В случае если аудиторская оценка рисков включает ожидание эффективности функционирования контроля, аудитор должен протестировать этот контроль для подтверждения оценки рисков. Кроме того, если сами процедуры по существу не предоставляют достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, аудитор должен выполнить тесты контроля для получения аудиторских доказательств эффективности их функционирования.
22. Аудитор планирует и выполняет процедуры по существу в отношении связанной оценки рисков существенных искажений, включающей результаты тестов контроля, если таковые имели место. Аудиторская оценка рисков является суждением и не может быть достаточно четкой для выявления всех рисков существенных искажений. Более того имеются внутренние ограничения внутреннего контроля, включающие риск игнорирования руководством, возможность человеческой ошибки и влияние изменений в системе. Таким образом, что бы получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства необходимо всегда выполнять процедуры по существу по существенным классам операций, сальдо счетов и раскрытиям.
23. Аудитор использует один или более типов аудиторских процедур, описанных в параграфах 26-38. Эти аудиторские процедуры или их сочетание могут использоваться в качестве процедур по оценке рисков, тестов контроля или процедур по существу в зависимости от контекста их применения аудитором. При определенных обстоятельствах аудиторские доказательства, полученные в ходе предыдущего аудита, могут предоставить, аудиторские доказательства, если аудитор выполнил аудиторские процедуры по установлению их постоянной значимости.
24. На характер и сроки аудиторских процедур может повлиять то, что определенная бухгалтерская информация и прочая информация может быть доступна только в электронной форме или только на определенные даты или в течение определенных периодов. Документы- источники, например, заказы на закуп, накладные, инвойсы и чеки могут быть заменены электронными сообщениями. Например, субъект может использовать системы электронной торговли или системы по обработке данных. В электронной торговле субъект и его заказчики или поставщики используют компьютеры, связанные через публичную сеть, такую как Интернет, для осуществления бизнеса в электронном виде. Закуп, отгрузка, выставление счетов, поступление денег и денежные выплаты часто осуществляются полностью путем обмена электронными сообщениями между сторонами. В системе обработки данных документы сканируются и конвертируются в электронные изображения для дальнейшего их хранения и для информации, документы-источники могут и не храниться после сканирования. Определенная электронная информация может существовать на определенные даты. Но такая информация может не восстановиться после определенного периода времени, если файлы были изменены и, резервная копия не была сохранена. Политика субъекта о сохранении данных может предусматривать, чтобы аудитор потребовал сохранить определенную информацию для аудиторского обзора или выполнил аудиторские процедуры в то время, когда эта информация доступна.
25. Если информация представлена в электронной форме аудитор может выполнить определенные аудиторские процедуры, описанные, ниже, при помощи КПА.
Инспектирование записей или документов
26. Инспектирование заключается в проверке записей или документов, внутренних или внешних, в бумажной или электронной форме, или на прочих носителях. Инспектирование записей и документов обеспечивает аудиторские доказательства различной степени надежности, которая зависит от их характера и источника, а также в отношении внутренних записей и документов от эффективности внутреннего контроля над процессом их производства. Пример инспектирования, используемого в качестве тестов контроля - инспектирование записей или документов на предмет доказательства утверждения.
27. Некоторые документы представляют собой прямые аудиторские доказательства существования актива, например, документ, являющийся финансовым инструментом, таким как акция или облигация. Инспектирование таких документов не всегда предоставляет, аудиторские доказательства по владению или стоимости. Кроме того, инспектирование выполненного контракта может предоставить, аудиторские доказательства по применению субъектом учетной политики, например, по признанию дохода.
Инспектирование материальных активов
28. Инспектирование материальных активов состоит из физической проверки активов. Инспектирование материальных активов может обеспечить надежные аудиторские доказательства, подтверждающие наличие активов, но не обязательно права и обязательства субъекта, или стоимость активов. Инспектирование отдельных статей запасов обычно сопровождается наблюдением за проведением инвентаризации запасов.
Наблюдение
29. Оно заключается в наблюдении за процессом или процедурой, выполняемыми другими лицами. Например, наблюдение за проведением инвентаризации запасов персоналом субъекта или наблюдение за выполнением контрольных процедур. Наблюдение предоставляет, аудиторские доказательства выполнения процесса или процедур, но ограниченных определенной датой, на которую выполнялось наблюдение и тем, что нахождение под наблюдением могло повлиять на то, как выполнялся процесс или процедуры. См. МСА 501 «Аудиторские Доказательства - Дополнительное Рассмотрение Особых Статей», в котором представлено руководство по наблюдению за инвентаризацией запасов.
Запрос
30. Запрос заключается в поиске информации у осведомленных лиц, финансовой и нефинансовой, в пределах или за пределами субъекта. Запрос является аудиторской процедурой, широко используемой, в ходе аудита и часто идет как дополнение к другим аудиторским процедурам. Запросы включают в себя как официальные письменные опросы, так и неофициальные устные опросы. Оценка ответов на запросы является неотъемлемой частью процесса запроса.
31. Ответы по запросам могут предоставить аудитору информацию, не имевшуюся у него ранее, или подтверждающие аудиторские доказательства. В качестве альтернативы ответы могут предоставить информацию, значительно отличающуюся от прочей информации, полученной аудитором, например, информация в отношении возможности игнорирования руководством контроля. В некоторых случаях ответы на запросы предоставляют обоснование для модификации или выполнения дополнительных аудиторских процедур аудитором.
32. Аудитор выполняет аудиторские процедуры в дополнение к использованию запросов для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств. Сами запросы не предоставляют достаточных аудиторских доказательств для обнаружения существенного искажения на уровне утверждения. Более того, самого запроса недостаточно для тестирования эффективности функционирования контроля.
33. Хотя подтверждение полученных доказательств путем запросов зачастую очень важно, в случае запросов о намерениях руководства субъекта могут существовать ограничения в отношении информации, подтверждающей намерения руководства субъекта. В таких случаях знание истории руководства субъекта в отношении выполнения намерений по активам или обязательствам, причин выбора руководством этих действий и возможности руководства субъекта выполнить эти действия может предоставить соответствующую информацию о намерениях руководства субъекта.
34. В отношении некоторых аспектов аудитор получает письменные представления от руководства субъекта для подтверждения ответов на устные запросы. Например, аудитор обычно получает письменные представления от руководства субъекта по существенным вопросам, если существование прочих достаточных и надлежащих аудиторских доказательств не может быть разумно спрогнозировано или если полученные прочие аудиторские доказательства недостаточно качественные. См. МСА 580 «Представления Руководства Субъекта», где представлено руководство по письменным представлениям.
Подтверждения
35. Подтверждение, являющееся специфическим типом запроса, представляет собой процесс получения представлений информации или существующих условий непосредственно от третьих сторон. Например, аудитору может потребоваться подтверждение дебиторской задолженности непосредственно дебиторами. Подтверждения часто используются в отношении сальдо счетов и их компонентов, он не ограничиваются этими статьями. Например, аудитор может потребовать подтверждение условий соглашения или операции с третьими сторонами; запрос подтверждения разработан таким образом, чтобы узнать были ли внесены какие либо изменения в соглашение и если да, то предоставить детали. Подтверждения также используются для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных условий, например, отсутствия дополнительного соглашения, которое может повлиять на признание дохода. См. МСА 505 «Внешние Подтверждения», где представлено руководство по подтверждениям.
Пересчет
36. Пересчет включает проверку арифметической точности документов или записей. Пересчет может быть выполнен при помощи информационных технологий, например, получение электронного файла от субъекта и использование КПА для проверки точности резюмирования файла.
Повторное выполнение
37. Повторное выполнение аудитором процедур или тестирования контроля, которые первоначально были выполнены как часть внутреннего контроля субъекта, либо вручную, либо при помощи СКИС, например, повторный расчет сроков дебиторской задолженности.
Аналитические процедуры
38. Аналитические процедуры состоят из оценки финансовой информации путем изучения взаимосвязей между финансовой и нефинансовой информацией. Аналитические процедуры также включают исследование выявленных изменений и взаимосвязей, не согласовывающихся с другой связанной информацией или значительно отличающихся от прогнозных сумм. См. МСА 520 «Аналитические Процедуры», где представлено руководство по аналитическим процедурам.
Дата вступления в силу
39. Данный МСА вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2004 года или после этой даты.
Перспективы государственного сектора
1. При выполнении аудита субъектов государственного сектора, аудитору необходимо учитывать законодательную основу и любое иное регулирование, постановления и предписания министерств, влияющие на полномочия при проведении аудита, а также любые особые требования к аудиту. При применении утверждений по финансовой отчетности руководство утверждает, что операции и события были осуществлены в соответствии с законодательством или соответствующими полномочиями в дополнение к утверждениям, содержащимся в параграфе 15 данного МСА.
___________
1См. параграф 14
2МСА 200, «Цель и Общие Принципы, Регулирующие Аудит Финансовой Отчетности» предоставляет обсуждение разумной уверенности в той степени, в которой она связана с аудитом финансовой отчетности.
