Международный стандарт аудита 505
Внешние подтверждения
(Вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2004 года)*
Оглавление
| Международный Стандарта Аудита (МСА) 505 «Внешние Подтверждения» должен рассматриваться в контексте «Предисловия к Международным Стандартам Контроля Качества, Аудита, Обзора, Прочим Соглашениям о Выражении Уверенности и Сопутствующим Услугам», в которых указаны требования к применению и полномочия МСА. |
________________
*Пересмотр МСА 315 «Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений», МСА 330 «Аудиторские Процедуры в Отношении Оцененных Рисков», МСА 500 «Аудиторские Доказательства» вызвал необходимость внесения дополнений в МСА 505. Соответствующие дополнения были внесены в текст МСА 505 и вступают в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2004 года или после этой даты.
Внешние подтверждения
Введение
1. Цель данного Международного Стандарта Аудита (МСА) является установление стандартов и предоставление руководства по использованию внешних подтверждений, используемых аудитором в качестве средства получения аудиторских доказательств.
2. Аудитор должен определить, является ли необходимым использовать внешние подтверждение для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для поддержки определенных утверждений подготовки финансовой отчетности. При принятии этого решения аудитор должен принимать во внимание оцененный риск существенных искажений на уровне утверждений, и то, как доказательства, полученные в результате других запланированных процедур аудита, смогут сократить риск существенных искажений на уровне утверждений до приемлемо низкого уровня.
3. В МСА 500 «Аудиторские Доказательства» говорится, что на надежность аудиторских доказательств влияет их источник и характер, и они зависят от отдельных обстоятельств, при которых они были получены. В стандарте говорится, что при признании возможности существования исключений, следующие обобщения надежности аудиторских доказательств могут быть полезными:
- Аудиторские доказательства более надежны, если получены из независимых источников вне субъекта.
- Аудиторские доказательства, полученные напрямую аудитором более надежны, чем аудиторские доказательства, полученные косвенным путем или путем умозаключений.
- Аудиторские доказательства более надежны, если они существуют в документарной форме.
- Аудиторские доказательства, представленные первичными документами, более надежны, чем аудиторские доказательства, представленные копиями или факсимиле.
- Соответственно, аудиторские доказательства в виде оригинала письменного ответа на запрос подтверждения, полученного непосредственно аудитором от третьих сторон, не связанных с аудируемым субъектом, при рассмотрении в отдельности или в совокупности с аудиторским доказательством от прочих аудиторских процедур, могут помочь в снижении риска существенных искажений по связанным утверждениям до приемлемо низкого уровня.
4. Внешнее подтверждение - это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством прямой связи с третьими лицами в качестве ответа на запрос о предоставлении информации относительно конкретной статьи, оказывающей влияние на утверждения, содержащиеся в финансовой отчетности или соответствующих раскрытиях. При принятии решения относительно степени использования внешних подтверждений аудитор должен принять во внимание характеристики среды, в которой действует субъект подлежащий аудиту, и практику потенциальных респондентов по обработке запросов на получение прямого подтверждения.
5. Очень часто внешние подтверждения используются в отношении остатка на счетах и их компонентов, но они не должны ограничиваться только этими статьями. Например, аудитор запрашивает внешнее подтверждение в части условий соглашений или хозяйственных операций, осуществляемых субъектом с третьей стороной. Запрос о подтверждении подготавливается таким образом, чтобы узнать, не проводилось ли каких-либо изменений в соглашении, и если да, то в чем они заключались. В качестве примеров использования внешних подтверждений можно привести нижеследующее:
- Сальдо на банковских счетах и другая информация от банкиров.
- Сальдо на счетах дебиторской задолженности.
- Запасы, находящиеся на складах третьих лиц для переработки или консигнации.
- Правоустанавливающие документы на собственность, хранящиеся у юристов или финансистов для безопасного хранения или в качестве залога.
- Купленные у биржевых брокеров инвестиционные средства, но еще не доставленные субъекту на дату составления баланса.
- Займы от заимодателей.
- Сальдо на счетах кредиторской задолженности.
6. Надежность полученных в результате внешних подтверждений доказательств зависит, среди прочих факторов, от применения аудитором соответствующих процедур при составлении запроса по внешнему подтверждению, выполнения процедур внешнего подтверждения и оценки результатов процедур внешнего подтверждения. К факторам, влияющим на надежность полученных подтверждений, относятся средства контроля, применяемые аудитором в части запросов о подтверждении и ответов, характеристик респондентов и ограничений, включенных в ответ или установленных руководством.
Связь процедур внешнего подтверждения с оценкой аудитором риска существенных искажений
7. МСА 315 «Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений» рассматривает ответственность аудитора в отношении получения знания о субъекте и его среде, включая его внутренний контроль, и оценки рисков существенных искажений. Он выделяет аудиторские процедуры, выполняемые для оценки рисков существенных искажений в финансовой отчетности, достаточных для разработки и выполнения дальнейших аудиторских процедур.
8. МСА 330 «Аудиторские Процедуры в Отношении Оцененных Рисков» рассматривает ответственность аудитора в отношении определения общего подхода и разработки и выполнения дальнейших аудиторских процедур, чей характер, сроки и масштаб носят ответный характер в отношении оцененных рисков существенных искажений на уровне финансовой отчетности и утверждений. В частности, МСА 330 показывает, что аудитор определяет характер и масштаб аудиторских доказательств, которые необходимо получить от выполнения процедур по существу по связанной оценке риска существенных искажений, и, что, вне зависимости от оцененного риска существенных искажений, аудитор разрабатывает и выполняет процедуры по существу по каждому существенному классу операций, сальдо счетов и раскрытиям. Эти процедуры по существу могут включать использование внешних подтверждений по определенным утверждениям.
9. Параграф 11, МСА 330, показывает, что чем выше оценка риска, тем более надежные и надлежащие аудиторские доказательства стремится получить аудитор от процедур по существу. Соответственно, при увеличении оцененного риска существенных искажений аудитор разрабатывает процедуры по существу для получения более надежных и надлежащих аудиторских доказательств или более убедительных аудиторских доказательств на уровне утверждений. В такой ситуации использование процедур по подтверждению может быть эффективным при представлении достаточных и надлежащих аудиторских доказательств.
10. Чем ниже уровень риска существенных искажений, тем меньше уверенности аудитору необходимо получить от процедур проверки по существу для формирования выводов об утверждении. Например, субъект взял кредит и погашает его в соответствии с согласованным графиком, условия которого аудитор проверил в предыдущие годы. Если другая работа, выполненная аудитором (включая тесты контроля, являющиеся необходимыми), свидетельствует о том, что условия кредита не изменились, и такая работа привела к низкому уровню риска существенных искажений в отношении непогашенного остатка кредита, то аудитор может ограничить процедуры проверки по существу тестированием подробностей совершенных платежей, нежели вновь искать подтверждения остатка по кредиту непосредственно заимодателем.
11. Если аудитор определил риск как значительный (см. параграф 108 МСА 315), аудитор должен изучить может ли подтверждение определенных вопросов выступать в качестве приемлемого метода снижения риска существенных искажений. Например, необычные или сложные операции могут быть связаны с более высоким оцененным риском, чем обычные операции. Если субъект выполнил необычные или сложные операции, ведущие к более высокому оцененному риску существенных искажений, аудитор рассматривает необходимость подтверждений условий операции другими сторонами в дополнение к проверке документации, хранящийся у субъекта.
Утверждения, заявляемые во внешнем подтверждении
12. МСА 500, предусматривает использование утверждений при оценке рисков и разработке и выполнении аудиторских процедур в отношении оцененных рисков. МСА 500 разделяет утверждения на категории связанных с классом операций, сальдо счетов и раскрытиями. Хотя внешние подтверждения могут представить аудиторские доказательства в отношении этих утверждений, способность внешнего подтверждения представить аудиторские доказательства по определенному утверждению будет различаться.
13. Внешние подтверждения дебиторской задолженности представляют весомые аудиторские доказательства в отношении существования задолженности на конкретную дату. Подтверждения также представляют аудиторские доказательства в отношении выполнения аудиторских процедур на дату отсечения. Однако, такие подтверждения, как правило, не обеспечивают всех необходимых аудиторских доказательств в отношении утверждения об оценке, поскольку считается не всегда удобным просить дебитора подробно подтвердить информацию о его платежеспособности.
14. Также в случае запасов, хранящихся на консигнации, внешние подтверждения обычно представляют весомые аудиторские доказательства для подтверждения утверждения существования, прав и обязательств, но не могут представить аудиторские доказательства по утверждению оценка.
15. Уместность внешних подтверждений к аудиторской проверке конкретного утверждения также зависит от цели аудитора, которую он поставил для отбора информации для подтверждения. Например, в ходе аудита утверждения о полноте кредиторской задолженности аудитору необходимо получить аудиторские доказательства отсутствия неотраженных обязательств. Соответственно, отправление запроса о подтверждении основным поставщикам субъекта с требованием представить копии их счетов отчетности непосредственно аудитору, даже если записи подтверждают отсутствие задолженности, будет более эффективным при выявлении неотраженных обязательств, чем отбор задолженности для подтверждения по крупным суммам, отраженным в книге аналитического учета кредиторской задолженности.
16. При получении аудиторских доказательств в отношении утверждений, к которым не вполне адекватно относятся внешние подтверждения, аудитор рассматривает применение других аудиторских процедур в дополнение к процедурам подтверждения или в качестве их замены процедур подтверждения.
Разработка запроса внешнего подтверждения
17. Аудитор должен адаптировать внешнее подтверждение к специфическим целям аудита. При разработке запроса аудитор изучает рассматриваемые утверждения и факторы, которые могут повлиять на надежность подтверждений. Такие факторы как форма запроса внешнего подтверждения, предыдущий опыт аудита подобных соглашений, характер подтверждаемой информации, и предполагаемый респондент влияют на разработку запроса, так как эти факторы оказывают прямое влияние на надежность аудиторского доказательства, полученного путем внешнего подтверждения.
18. Кроме того, при разработке запроса аудитору следует учесть тип информации, которую респонденты захотят подтвердить с готовностью, так как от этого зависит доля получаемых ответов и характер полученных доказательств. Например, система бухгалтерского учета некоторых респондентов позволяет с большей легкостью предоставить внешнее подтверждение отдельной хозяйственной операции, а не сальдо по счету в целом. Кроме того, не всегда респонденты могут подтвердить определенные типы информации, например, сальдо по счету дебиторской задолженности в целом, но смогут предоставить подтверждение значений по отдельному счету-фактуре в рамках общего остатка.
19. Как правило, в запросе о подтверждении содержится разрешение руководства клиента, в котором он не возражает против раскрытия респондентом запрашиваемой информации. Респонденты с большим желанием предоставят подтверждения при наличии разрешения руководства субъекта, а в некоторых случаях вообще не ответят на запрос о подтверждении без разрешения руководства.
Использование положительных и негативных подтверждений
20. Аудитор может использовать запросы о предоставлении положительных или негативных внешних подтверждений либо комбинации того и другого.
21. В положительном внешнем подтверждении респондента просят ответить аудитору в любом случае либо путем указания на согласие респондента с предоставленной информацией, либо его просят внести информацию. Как правило, ответ на запрос о положительном подтверждении является надежным доказательством аудитора. Однако существует риск того, что респондент ответит на запрос о подтверждении, не проверив правильность информации. Не всегда аудитору удается проверить, не произошло ли такого. Аудитор может сократить этот риск, если отправит запрос на получение положительного подтверждения, не указывая величины (или другой аналогичной информации) с обращением к респонденту внести эту величину или привести определенную информацию. С другой стороны, использование запроса в форме пустого бланка на предоставление подтверждения может привести к снижению доли ответов, так как от респондента требуется приложение дополнительных усилий.
22. Запрос о предоставлении негативного внешнего подтверждения подразумевает, что респондент ответит только в случае несогласия с информацией, изложенной в запросе. Однако, если аудитор не получил ответа на негативное подтверждение, то он должен понимать, что не получит однозначных доказательств факта получения запроса третьей стороной, которой оно направлялось, и того, что там проверили правильность содержащейся в запросе информации. Отсюда следует, что использование запроса на предоставление негативного подтверждения предоставляет менее надежные доказательства по сравнению с запросом о положительном подтверждении, и аудитору следует рассмотреть возможность применения других процедур проверки по существу в дополнение к негативному подтверждению.
23. Запросы о предоставлении негативного подтверждения могут быть использованы для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, если:
(а) уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля оценен как низкий;
(б) имеется большое количество мелких сальдо;
(в) не ожидается значительного количества ошибок; и
(г) у аудитора нет оснований полагать, что респонденты проигнорируют запрос.
24. Может быть использована комбинация положительного и негативного внешних подтверждений. Например, в тех случаях, где общее сальдо по счету дебиторской задолженности состоит из небольшого числа крупных сальдо и большого числа мелких сальдо, то аудитор может счесть, нужным направить запрос о положительном подтверждении по всем (или выборочному числу) крупных сальдо, и запрос о негативном подтверждении по выборочному числу мелких сальдо.
Просьбы руководства субъекта
25. Если аудитор хочет подтвердить некоторые сальдо или какую-либо другую информацию, а руководство клиента просит его не делать этого, то аудитор должен подумать, насколько обоснованы эти просьбы, и получить доказательства для подтверждения обоснованности просьбы руководства. Если аудитор соглашается с просьбой руководства клиента не искать внешних подтверждений по конкретному аспекту, то в отношении этого аспекта он должен применить альтернативные процедуры для получения достаточных и надлежащих доказательств.
26. В случае если аудитор не принимает обоснований руководства клиента и ему мешают обратиться за подтверждением, это означает ограничение масштаба работы аудитора, и аудитору следует рассмотреть возможное влияние сложившейся ситуации на аудиторский отчет (заключение).
27. При рассмотрении предоставленных руководством клиента причин аудитор должен руководствоваться профессиональным скептицизмом и решить, не бросает ли эта просьба тень на порядочность руководства клиента. Аудитор должен решить, не означает ли эта просьба возможности наличия мошенничества или ошибок. Если аудитор убежден в наличии мошенничества или ошибки, то он должен руководствоваться МСА 240 «Ответственность Аудитора в Отношении Мошенничества в Ходе Аудита Финансовой Отчетности». Аудитор также должен учесть, предоставят ли альтернативные процедуры достаточные и надлежащие доказательств по данному аспекту.
Характеристики респондента
28. Надежность доказательств, полученных в результате представленных подтверждений, зависит от компетентности респондентов, их независимости, полномочий по предоставлению ответа, знания того аспекта, который необходимо подтвердить, и объективности. Поэтому аудитор должен пытаться убедиться, там, где это необходимо, что запрос направлен надлежащему лицу. Например, если необходимо подтверждение о согласии отказаться от права требования досрочного погашения долгосрочного долга субъекта, аудитор должен направить запрос должностному лицу кредитора, который осведомлен об отказе от права и который вправе предоставить соответствующую информацию.
29. Кроме того, аудитор должен оценить, не сможет ли возникнуть ситуация, когда те или иные лица не смогут предоставить объективный и непредвзятый ответ на запрос о подтверждении. Аудитору следует принять во внимание информацию о компетентности респондента, его осведомленности, мотивации, возможности и желании предоставить ответ. Аудитор должен учесть влияние этой информации на форму запроса о подтверждении и анализ результатов, в том числе необходимость применения дополнительных процедур. Кроме того, аудитор должен решить, есть ли достаточные основания для вывода о том, что запрос о подтверждении направляется респонденту, от которого аудитор вправе ожидать ответ, предоставляющий достаточные и надлежащие доказательства. Например, аудитор может столкнуться с крупными и необычными хозяйственными операциями, произошедшими в конце года, которые существенным образом влияют на финансовую отчетность. В то же время данные хозяйственные операции совершены с третьими лицами, которые находятся в экономической зависимости от субъекта. В такой ситуации, аудитору следует рассмотреть, нет ли у третьей стороны, стимула дать неточный ответ.
Процесс внешнего подтверждения
30. При осуществлении процедур получения подтверждения, аудитор должен осуществлять контроль за процессом отбора тех лиц, которым направляются запросы, за подготовкой и рассылкой запросов о подтверждении и ответами на эти запросы. Отношение между предполагаемым респондентом и аудитором должны находиться под постоянным контролем, чтобы свести до минимума вероятность того, что результаты подтверждений носят предвзятый характер по причине перехвата или внесения изменений в запросы или ответы. Аудитор должен обеспечить собственноручную рассылку запросов о подтверждении, с указанием надлежащего адресата и требованием направлять ответы напрямую аудитору. Аудитор должен убедиться в том, что ответы поступили от должных респондентов.
Отсутствие ответа на запрос о положительном подтверждении
31. В случае отсутствия ответа на запрос о положительном подтверждении, аудитор должен применить альтернативные процедуры. Альтернативные аудиторские процедуры должны быть такими, чтобы они представляли доказательства в отношении тех утверждений, которые должны были бы быть получены в результате ответа на запрос о подтверждении.
32. Если ответ не получен, то, как правило, аудитор связывается с респондентом, для получения ответа. В тех ситуациях, когда аудитор не получает ответа, он должен перейти к альтернативным аудиторским процедурам. Характер альтернативных процедур зависит от счета и утверждения, о которых идет речь. При проверке счетов дебиторов альтернативные процедуры могут включать в себя проверку последующих поступлений наличных денежных средств, документов на отгрузку или другой документации о клиенте для получения доказательств в отношении утверждения о существовании, а для получения доказательств в отношении утверждения о полноте провести тестирование продаж на дату отсечения. При проверке счетов кредиторов альтернативные процедуры могут включать в себя проверку выплат денежных средств или переписку с третьими сторонами для получения доказательств в отношении утверждения о существовании, и проверку других записей, например, накладных на получение товара, для получения доказательств в отношении утверждения о полноте.
Надежность полученных ответов
33. Аудитор должен рассмотреть, нет ли признаков того, что полученные ответы ненадежны. Аудитор рассматривает подлинность полученных ответов и применяет соответствующие процедуры, чтобы рассеять возможные сомнения. Аудитор может посчитать необходимым проверить источник и содержание ответа, связавшись по телефону с должным респондентом. Кроме того, аудитор может попросить должного респондента отправить ему оригинал ответа по почте. С ростом использования технических средств, аудитор может проверять подлинность с помощью ответов, полученных в электронном виде (например, по факсу или электронной почте). Устные подтверждения следует фиксировать в рабочих документах. Если подтверждение, полученное устно, является значимым, то аудитор просит вовлеченные стороны предоставить ему напрямую письменные подтверждения конкретной информации.
Причины и периодичность возражений
34. Если аудитор формирует выводы о том, что процесс предоставления подтверждений и альтернативные процедуры не обеспечили достаточных и надлежащих аудиторских доказательств в отношении утверждения, то он должен провести дополнительные процедуры для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств.
При формировании вывода аудитор должен учесть:
(а) надежность подтверждений и альтернативных процедур;
(б) характер возражений, в том числе особенностей, как количественных, так и качественных, данных возражений; и
(в) доказательства, полученные в результате других процедур.
На основании этой оценки аудитор решает, есть ли необходимость в применении дополнительных аудиторских процедур для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств.
35. Кроме того, аудитор обращает внимание на причины и периодичность возражений, сообщаемых респондентами. Возражение может свидетельствовать об искажении учетных записей субъекта, и если это так, то аудитор устанавливает причины этих искажений и оценивает, окажут ли они существенное влияние на финансовую отчетность. Если возражение свидетельствует об искажении, то аудитор должен пересмотреть характер, временные рамки и масштаб аудиторских процедур, необходимых для получения требующихся доказательств.
Оценка результатов процесса подтверждения
36. Аудитор должен оценить, насколько результаты процесса внешнего подтверждения совместно с результатами других проведенных процесс обеспечивают достаточные и надлежащие аудиторские доказательства в отношении аудируемого утверждения. При проведении такой оценки аудитор должен руководствоваться, положениями МСА 330 и МСА 530 «Аудиторская Выборка и Другие Процедуры Выборочного Тестирования».
Внешние подтверждения до конца года
37. Если аудитор использует подтверждение по состоянию на дату, предшествующую дате составления баланса, для получения доказательств, подтверждающих утверждение, аудитор должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства того, что операции промежуточного периода, относящиеся к данному утверждению, не были существенно искажены. В практических целях, когда уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля оценивается ниже, чем высокий, аудитор может принять решение подтвердить остатки на любую дату, отличную от конца отчетного периода, например, если аудит должен быть завершен вскоре после даты составления баланса. Как в отношении всех видов работ, осуществляемых до конца года, аудитор должен рассмотреть необходимость получения дальнейших аудиторских доказательств, относящихся к оставшейся части отчетного периода. МСА 330 представляет дополнительное руководство в отношении выполнения аудиторских процедур на промежуточную дату.
Дата вступления в силу
38. Данный МСА вступает в силу для проведения аудита финансовой отчетности за отчетные периоды, начинающиеся 15 декабря 2004.
