Международный стандарт аудита 540
Аудит расчетных оценок
(Вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2004 года или после этой даты)*
Оглавление
_______________
*МСА 315 «Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений», МСА 330 «Аудиторские Процедуры в Отношении Оцененных Рисков», МСА 500 «Аудиторские Доказательства» вызвали необходимость внесения изменений в МСА 540. Эти изменения были внесены в текст МСА 540 и вступают в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2004 года или после этой даты.
Аудит расчетных оценок
Введение
1. Целью данного Международного Стандарта Аудита (МСА) является установление стандартов и предоставление руководства в отношении аудита расчетных оценок, содержащихся в финансовой отчетности. Данный МСА не предназначен для применения при проверке перспективной финансовой информации, хотя многие процедуры, приведенные в стандарте, могут подходить для этой цели.
2. Аудитор должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающее оценочные значения.
3. «Расчетная оценка» - это приблизительное определение суммы статьи учета в отсутствие точных способов измерения. Например:
- Нормы для сокращения запасов и дебиторской задолженности до их предполагаемой чистой стоимости реализации.
- Резервы на распределение стоимости основных активов на предполагаемый срок их полезной службы.
- Начисленная выручка. Отсроченный налог.
- Резерв на покрытие убытков, понесенных в результате судебного процесса.
- Убытки от договоров подряда (при незавершенном строительстве).
- Резерв на покрытие претензий по гарантиям.
4. Руководство субъекта несет ответственность за подготовку расчетных оценок, включенных в финансовую отчетность. Эти оценки часто подготавливаются в условиях неопределенности относительно исхода событий, происшедших или которые, возможно, произойдут, и в отношении которых потребуется вынесение суждений. В результате при использовании расчетных оценок риск существенных искажений повышается и в некоторых случаях аудитор может определить, что риск существенных искажений, связанный с расчетной оценкой, является значительным риском, требующим специального аудиторского рассмотрения. См. параграфы 108-114 МСА 315 «Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений».
Характер расчетных оценок
5. Процесс определения бухгалтерской оценки может быть простым или сложным в зависимости от характера статьи. Например, начисление арендной платы может быть простым, в то время как оценка резерва по неходовым или избыточным запасам может потребовать масштабного анализа текущих данных и прогноза относительно будущего объема продаж. При сложных расчетных оценках может потребоваться значительный объем специальных знаний и субъективных суждений.
6. Расчетные оценки могут быть определены как часть постоянно функционирующей системы бухгалтерского учета или как часть системы, функционирующей только в конце периода. Во многих случаях бухгалтерская оценка выводится с помощью формулы, основанной на полученном опыте, например, результате использования стандартных норм амортизации для каждой категории основных средств или стандартного процента дохода от продаж для вычисления резерва по гарантиям. В подобных случаях руководству следует постоянно пересматривать формулу, например, посредством переоценки оставшегося срока полезного использования активов или посредством сравнения фактических результатов с оценкой и корректировки формулы в случае необходимости.
7. В результате неопределенности, связанной со статьей, или отсутствия объективных данных может оказаться невозможным получить разумные оценочные значения. В таких случаях аудитор должен решить, есть ли необходимость в модифицировании аудиторского отчета (заключения) в соответствии с МСА 700, «Аудиторский Отчет (Заключение)1»
Аудиторские процедуры в отношении рисков существенных искажений расчетных оценок субъекта
8. Аудитор должен разработать и выполнить аудиторские процедуры, чтобы получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства в отношении того, является ли бухгалтерская оценка разумной в данных обстоятельствах и, когда требуется, раскрывается ли она надлежащим образом. Аудиторские доказательства, доступные для обнаружения существенного искажения в расчетных оценках, чаще всего труднее получить, и они менее, заключительные, чем аудиторские доказательства, доступные для обнаружения существенного искажения в прочих статьях в финансовой отчетности. Знание субъекта и его среды, включая его внутренний контроль, помогает аудиторы при выявлении и оценке рисков существенных искажений расчетных оценок субъекта.
9. Понимание процедур и методов, в том числе систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, используемых руководством при получении оценочных значений, нередко важно для аудитора при планировании характера, временных рамок и масштаб аудиторских процедур.
10. В ходе аудита расчетных оценок аудитор должен принять один или сочетание из нижеследующих подходов:
(а) обзорно проверить и тестировать процесс, используемый руководством при выведении оценочного значения;
(б) использовать независимую оценку для сравнения с той, что была подготовлена руководством; или
(в) обзорно проверить последующие события, которые подтверждают сделанную оценку.
Обзор и тестирование используемого руководством субъекта процесса подготовки расчетных оценок
11. Шаги, обычно предпринимаемые при обзорной проверке и тестировании процедур, используемых руководством, включают:
(а) оценку данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение;
(б) тестирование вычислений, выполняемых при оценке;
(в) если возможно, сравнение оценок предыдущих периодов с фактическими результатами этих периодов; и
(г) рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством.
Оценка данных и рассмотрение допущений
12. Аудитор должен определить, насколько точны, полны и уместны данные, на которых основывается бухгалтерская оценка. Когда используются информация, представленная субъектом, необходима их последовательность данным, обрабатываемым через информационную систему, связанную с представлением финансовой отчетности. Например, при подтверждении резерва на гарантийные рекламации аудитор получит аудиторские доказательства того, что информация, связанная с продукцией, по которой срок гарантийного обслуживания все еще не истек на конец периода, соответствует информации о реализации товаров в информационную систему, связанную с представлением финансовой отчетности. МСА 500 «Аудиторские Доказательства» параграф 11 представляет дополнительное руководство по требованиям в отношении получения аудиторских доказательств точности и полноты информации, представленной субъектом, в случае ее использования при выполнении аудиторских процедур.
13. Аудитор может также искать доказательства вне субъекта. Так, исследуя резерв на покрытие расходов в связи с устареванием запасов, вычисляемый на основании предполагаемого будущего объема продаж, аудитор может, помимо изучения внутренних данных, таких, как прошлый уровень продаж, объем имеющихся заказов и тенденции рынка, искать доказательства, основанные на предсказанном объеме продаж по отрасли в целом и на анализе рынка. Подобным же образом при изучении оценок руководства в отношении финансовых последствий судебных процессов и исков аудитор будет обращаться за информацией непосредственно к юристам субъекта.
14. Аудитор должен определить, надлежащим ли образом проанализированы собранные данные и сделаны предсказания, формирующие разумную основу для определения оценочных значений. Например, основывается ли анализ сроков оплаты дебиторской задолженности и предсказание количества месяцев, в течение которых определенней вид запасов будет иметься.
15. Аудитор должен оценить, имеет ли субъект соответствующую основу для наиболее важных допущений, используемых при получении оценочного значения. В некоторых случаях допущения основываются на государственных и отраслевых статистических данных, таких как будущий уровень инфляции, процентные ставки, уровень занятости населения и ожидаемый рост рынка. В других случаях допущения будут относиться только к данному субъекту, и основываться на внутренних данных.
16. При оценке допущений, на которых основывается оценочное значение аудитор, должен рассмотреть среди прочего, являются ли они:
- разумными в свете фактических результатов предыдущих периодов.
- применяемыми последовательно с допущениями, используемыми для получения других оценочных значений.
- согласованными с соответствующими планами руководства, которые можно считать надлежащими.
Аудитору следует обратить особое внимание на допущения, которые чутко реагируют на изменения и легко подвержены существенным искажениям.
17. При сложном процессе оценки с использованием специальных методов аудитору может быть необходимо, воспользоваться результатами работы экспертов, например, инженеров, при оценке запасов минеральной руды в грудах. Рекомендации по поводу использования работы эксперта даны в МСА 620, «Использование Работы Эксперта».
18. Аудитор должен проверить, всегда ли являются надлежащими формулы, используемые руководством при подготовке оценочных значений. Такая обзорная проверка основывается на знаниях аудитора о финансовых результатах субъекта за предыдущие периоды, практики, которой придерживаются другие субъекты отрасли, и о планах руководства, сообщенных аудитору.
Тестирование вычислений
19. Аудитор должен проверить процедуры вычисления, которым следует руководство. Характер, временные рамки и масштаб аудиторского тестирования будут зависеть от сложности расчетов оценочных значений, аудиторской оценки процедур и методов, используемых субъектом при получении расчетных оценок, и существенности таких расчетных оценок в контексте финансовой отчетности.
Сравнение предыдущих оценок с фактическими результатами
20. По возможности аудитор должен сравнить расчетные оценки за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти же периоды. Это поможет:
(а) в получении доказательств в отношении общей надежности процедур оценки, используемых субъектом;
(б) при рассмотрении необходимости корректировки оценочных формул; и
(в) при определении того, измерялись ли различия между фактическими результатами и предыдущими оценками и были ли, где необходимо, внесены надлежащие корректировки и проделаны необходимые раскрытия информации.
Рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством
21. при определении того, измерялись ли различия между фактическими результатами и предыдущими оценками и были ли, где необходимо, внесены надлежащие корректировки и проделаны необходимые раскрытия информации.
Использование независимой оценки
22. Аудитор может провести или получить независимую оценку и сравнить ее с расчетной оценкой, подготовленной руководством. При использовании независимой оценки аудитор должен определить данные, рассмотреть допущения и провести тестирование процедур вычисления, используемых для такой независимой оценки. Также может быть целесообразно, сравнить оценочные значения за предыдущие периоды с фактическими результатами этих периодов.
Обзор последующих событий
23. Операции и события, имевшие место по окончании отчетного периода, но до завершения аудита, могут предоставлять, аудиторские доказательства относительно оценочных значений, подготовленных руководством. Обзорная проверка аудитором подобных операций и событий может снизить или даже устранить необходимость в проверке или тестировании процедур, используемых руководством при подготовке оценочного значения, или необходимость в независимой оценке при анализе разумного характера оценочного значения.
Оценка результатов аудиторских процедур
24. Аудитор должен дать окончательную оценку разумного характера расчетных оценок, основываясь на знании бизнеса клиента и того, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.
25. Аудитор должен рассмотреть, принимаются ли во внимание какие-либо значительные последующие операции или события, оказывающие влияние на данные или допущения, которые используются при определении расчетной оценки.
26. Из-за неопределенности, присущей расчетной оценке, оценка расхождений может быть более сложной, чем в других областях аудита. При расхождении между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной имеющимися в наличии аудиторскими доказательствами, и величиной расчетной оценки, отраженной в финансовой отчетности, аудитор должен определить, есть ли необходимость в корректировке с учетом такого расхождения. Если существующая разница имеет разумный характер (например, ввиду того что сумма, содержащаяся в финансовой отчетности, не выходит за рамки приемлемых результатов), нет необходимости делать корректировку. Тем не менее, если аудитор считает, что существующая расчетная оценка не имеет разумного характера, то следует обратиться к руководству с просьбой о пересмотре расчетной оценки. В случае отказа пересмотреть существующую расчетную оценку, разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой отчетности.
27. Аудитор должен также рассмотреть вопрос о том, не проявляется ли применительно к отдельным величинам расхождений, которые были приняты в качестве обоснованных, общая предвзятая тенденция к завышению или занижению, так что в совокупности это могло бы оказать существенное воздействие на финансовую отчетность. В таких обстоятельствах аудитору следует оценить расчетные оценки в совокупности.
____________________
1МСА 700 «Аудиторский Отчет (Заключение)» будет изъят, когда МСА 700 (Пересмотренный) «Отчет Независимого Аудитора по Полному Комплекту Финансовой Отчетности Общего Назначения» и МСА 701 «Модификации Отчета (Заключения) Независимого Аудитора» вступят в силу. МСА 700 (Пересмотренный) и МСА 701 вступают в силу в отношении аудиторских отчетов, датированных 31 декабря 2006 года или после этой даты.
