Международные договоры, ратифицированные Республикой, имеют приоритет перед ее законами. Порядок и условия действия на территории Республики Казахстан международных договоров, участником которых является Казахстан, определяются законодательством Республики.
Помимо этого, в соответствии с пунктами 2, 3 статьи 10 Закона «О правовых актах» по соотношению юридической силы законы, вносящие изменения и дополнения в Конституцию, а также конституционные законы Республики Казахстан находятся выше уровня кодексов Республики Казахстан.
При этом каждый из нормативных правовых актов нижестоящего уровня не должен противоречить нормативным правовым актам вышестоящих уровней.
Справочно: конституционный закон - закон, принимаемый по вопросам, предусмотренным Конституцией Республики Казахстан, в порядке, установленном пунктом 4 статьи 62 Конституции Республики Казахстан (подпункт 12) статьи 1 Закона «О правовых актах»).
Согласно подпункту 2) пункта 2 статьи 4 Закона «О правовых актах» целостность системы законодательства Республики Казахстан обеспечивается посредством соблюдения иерархии нормативных правовых актов, закрепленной Конституцией Республики Казахстан и настоящим Законом.
В то же время, нормативные постановления Конституционного Суда Республики Казахстан и Верховного Суда Республики Казахстан (входящие в систему законодательства Республики Казахстан) находятся вне иерархии нормативных правовых актов.
Таким образом, предлагаемые проектом кодекса нормы приведут к коллизии системы законодательства Республики.
Конструкция части 4 статьи 11 проекта кодекса противоречит принципу «верховенства закона», поскольку признает, что «нарушение принципов иного законодательства Республики Казахстан и иные формальные основания не могут являться основанием для признания административных актов, административных действий (бездействия) налоговых органов незаконными».
В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона «О правовых актах» систему законодательства Республики Казахстан составляют Конституция Республики Казахстан, соответствующие ей законодательные акты, иные нормативные правовые акты, в том числе нормативные постановления Конституционного Суда Республики Казахстан и Верховного Суда Республики Казахстан.
Таким образом, принципы и положения Налогового кодекса ставятся выше законодательства Республики Казахстан.
Соответственно, нарушение законодательства Республики Казахстан об административных процедурах не будет являться основанием для признания административного акта незаконным, если такое нарушение привело либо могло привести к принятию неправильного административного акта (пункт 1 статьи 84 Административного процедурно-процессуального кодекса Республики Казахстан).
В свою очередь, ограничение прав граждан и субъектов предпринимательства в признании административных актов, административных действий (бездействия) налоговых органов незаконными, могут вызвать социальную напряженность.
Следует также отметить, что важнейшим для обеспечения доверия к институтам государственной власти и верховенству права является принцип «правовой определенности».
Однако, использование в тексте кодекса таких размытых и неопределенных понятий как «иные формальные основания» вкупе со словами «если они являются правильными по существу» могут привести к толкованию закона должностными лицами налоговых органов по собственному усмотрению и вынесению несправедливых решений.
В этой связи, учитывая то, что в соответствии с пунктом 1 статьи 1 Конституции Республика Казахстан утверждает себя правовым и социальным государством, высшими ценностями которого являются человек, его права и свободы, предлагается исключить часть 3 статьи 9, части 2 и 4 статьи 11 из проекта кодекса.
2. Статья 10 проекта кодекса, определяющая действие налогового законодательства Республики Казахстан, устанавливает, что налоговое законодательство Республики Казахстан не относится к сфере государственного регулирования предпринимательства.
Вместе с тем государственная политика в сфере налогообложения напрямую затрагивает деятельность и интересы субъектов бизнеса (малого, среднего, крупного) как по вопросам предоставления льгот и преференций, так и по увеличению налогов.
От общего подхода к этим вопросам зависит самочувствие бизнеса в стране, создаются благоприятные условия для развития предпринимательства, стимулирующие рост экономики страны.
«Концепция развития малого и среднего предпринимательства в Республике Казахстан до 2030 года», утверждённая постановлением Правительства Республики Казахстан от 27 апреля 2022 года № 250 предусматривает, что в целом развитие МСП должно поддерживаться рядом горизонтальных и вертикальных мер поддержки посредством создания общих благоприятных условий для развития предпринимательства в целом, включая налоговую политику.
Кроме того, проект кодекса широко использует такие регуляторные инструменты, как разрешительный или уведомительный порядок осуществления субъектами предпринимательства отдельных видов деятельности или действий (операций), а также государственный контроль.
Часть 4 статьи 80 Предпринимательского кодекса Республики Казахстан предусматривает, что действие главы 7 кодекса («Государственное регулирование предпринимательства») не распространяется на государственное регулирование предпринимательства в области налогового законодательства Республики Казахстан, тем самым предоставляя приоритет в этом вопросе Налоговому кодексу.
Таким образом, учитывая то, что Налоговым кодексом тем или иным способом фактически осуществляется государственного регулирование деятельности субъектов предпринимательства, предлагается в статье 10 Законопроекта после слов «действует на всей территории Республики Казахстан,» слова «не относится к сфере государственного регулирования предпринимательства,» исключить.
3. Часть 2 статьи 133 проекта кодекса предусматривает, что общий порядок проведения налоговой проверки определяется настоящим Кодексом, а также Предпринимательским кодексом Республики Казахстан в части, не урегулированной настоящим Кодексом.
Вместе с тем, условия осуществления административных процедур государственных органов в форме проверок также предусмотрены Административным процедурно-процессуальным кодексом Республики Казахстан.
В этой связи предлагается, первый абзац части 2 статьи 133 Законопроекта изложить в следующей редакции «2. Общий порядок проведения налоговой проверки определяется настоящим Кодексом, а также Административным процедурно-процессуальным кодексом и Предпринимательским кодексом Республики Казахстан в части, не урегулированной настоящим Кодексом».
4. Законопроектом в качестве пути решения вопроса повышения налогообложения предметов «роскоши» предлагаются следующие подходы:
- повышенные ставки налога на имущество по объектам недвижимости совокупной стоимостью свыше 450 млн тенге;
- повышенные ставки налога на транспорт по легковым авто таможенной стоимостью свыше 75 млн тенге;
- дополнительное обложение акцизом дорогостоящей алкогольной и табачной продукции, а также дорогостоящих морских судов, летательных аппаратов.
Вышеуказанные пути решения проблемы содержат несколько аспектов, которые могут повлечь за собой определенные риски.
4-1. Законопроект не дает точного определения понятию «предмета роскоши».
Президент Республики Казахстан Касым-Жомарт Токаев в своем Послании «Справедливое государство. Единая нация. Благополучное общество» от 01.09.2022 года отметил, что в рамках налоговой реформы важно рассмотреть возможность введения так называемого «налога на роскошь».
При этом Глава государства точно обозначил рамки данного налога - «он будет взиматься при приобретении дорогостоящих объектов недвижимости, транспортных средств и не затронет средний класс».
Однако, разработчик Законопроекта вышел за эти рамки, установив в части 1-2 статьи 581 Законопроекта новую формулу в виде «совокупной стоимости» всего недвижимого имущества физического лица.
Согласно статье 577 Законопроекта объектом обложения налогом на имущество физических лиц являются находящиеся на территории Республики Казахстан:
1) жилища, здания, дачные постройки, гаражи, парковочные места и иные строения, сооружения, помещения, принадлежащие им на праве собственности;
2) земельные участки, принадлежащие физическим лицам на праве собственности.
Из предложенной формулировки вышеуказанных норм следует, что налогообложение будет касаться любой недвижимости и под «дополнительное налогообложение» могут попасть «недорогие» квартиры, дома, неиспользуемые земельные участки, здания заброшенных заводов, цехов, складских помещений и других объектов недвижимости обрабатывающей промышленности, которые нуждаются в поддержке государства, модернизации оборудования для увеличения объемов производства, казахстанского содержания и т.д.
Для физических лиц, приобретших такое недвижимое имущество для осуществления предпринимательской деятельности, это может обернуться дополнительной финансовой нагрузкой, привести к их банкротству.
4-2. Стоимость т.н. предметов «роскоши» в Законопроекте указаны в тенге.
Вместе с тем, учитывая ежегодную инфляцию в Казахстане, которая варьируется от 7% до 20%, в целях обеспечения стабильности законодательства целесообразно привязать стоимость предмета роскоши к МРП.
4-3. Политика по повышению ставки налога на имущество по объектам недвижимости «совокупной стоимостью» свыше 450 млн тенге не учитывают следующие аспекты:
- приобретены ли эти объекты недвижимости в кредит. Если да, то это увеличит долговую нагрузку на граждан;
- в «совокупной» недвижимости могут быть неиспользуемые объекты - заброшенные, разрушенные цеха, складские помещения и т.п.
Между тем, «предметы роскоши», как правило, отличаются высокой стоимостью и качеством, и их приобретение часто служит демонстрацией социального статуса и благосостояния. Как правило, это элитные или премиум класса дома и квартиры в престижных районах, загородные виллы.
Таким образом, применение формулы «совокупной стоимости объектов недвижимости», в которые может вообще не оказаться дорогостоящих объектов недвижимости, противоречит проводимой Главой государства политики.
4-4. Законопроектом не предусмотрено определение понятия «среднего класса».
Между тем, учитывая вышеизложенное, а также низкие заработные платы и высокую стоимость недвижимости в Казахстане (особенно в городах республиканского значения), под налогообложение за «роскошь» могут попасть граждане, относящиеся к среднему классу, не имеющих высоких доходов.
4-5. В предлагаемом подходе от повышенной ставки налога на имущество упущены такие предметы роскоши, как дорогостоящие ювелирные украшения, произведения искусства, антиквариат.
4-6. В части 1-2 статьи 581 Законопроекта осуществлена неправильная ссылка на статью 528, которая определяет место уплаты акциза, и статью 529, которая устанавливает налоговый период и налоговую декларацию по акцизу.
5. Подпункт 1) части 4 статьи 515 Законопроекта устанавливает ставки акциза в размере 10% от таможенной стоимости на следующие «предметы роскоши»:
- автомобили легковые и прочие моторные транспортные средства, предназначенные главным образом для перевозки людей, таможенная стоимость 75 миллион тенге и выше;
- суда, таможенная стоимость которых 100 млн тенге и выше;
- воздушные суда, таможенная стоимость которых 100 млн тенге и выше.
Несмотря на то, что акциз является удобной с точки зрения администрирования косвенным налогом, он содержит недостатки для его использования в качестве налога на роскошь.
Во-первых, обладатели дорогих автомашин люксовых брендов, частных судов и частных воздушных судов, и те граждане, которые успеют их приобрести до введения в действие данного акциза будут освобождены от его уплаты, поскольку в соответствии с подпунктом 5) пункта 3 статьи 77 Конституции Республики Казахстан законы, устанавливающие или усиливающие ответственность, возлагающие новые обязанности на граждан или ухудшающие их положение, обратной силы не имеют, что будет нарушать принцип справедливости налогообложения.
Во-вторых, это может привести к злоупотреблениям по вопросам занижения их стоимости и увеличит коррупционные риски.
Кроме того, в подпункте 1) части 4 статьи 515 сделана неправильная ссылка на статью 462, которая не определяет подакцизные товары, а устанавливает перечень товаров, работ, услуг, местом реализации которых является Республика Казахстан, обороты по реализации которых подлежат освобождению от налога на добавленную стоимость.
2. Оценка правовых, социальных, экономических и иных последствий принятия проекта закона, в том числе в части возможных рисков социальной напряженности
При анализе проекта кодекса негативные правовые и социально-экономические последствия не выявлены.
Данный проект кодекса направлен на существенное совершенствование законодательства в области налогообложения, а именно он должен обеспечить рациональный баланс между формированием комфортных предпосылок для инвестиций и поддержанием нужного уровня поступлений в бюджет в Казахстане.
3. Определение наличия причин и условий, способствующих совершению уголовных и административных правонарушений в связи с принятием проекта Закона, а также оценка его влияния на предупреждение их совершения
В ходе осуществления научной правовой экспертизы проекта кодекса причин и обстоятельств, содействующих росту уголовных и административных правонарушений не установлено.
4. Определение наличия причин и условий, способствующих ущемлению права на гендерное равенство в связи с принятием проекта закона
В связи с принятием проекта кодекса причины и условия для ущемления равных прав и равных возможностей мужчин и женщин не обнаружены.
5. Определение перечня нормативных правовых актов, подлежащих уточнению при условии принятия проекта закона
В ходе проведения научной правовой экспертизы проекта кодекса установлено, что законопроектом предусмотрено, что ныне действующий Налоговый кодекс РК утратит силу, а именно:
1. Кодекс Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс);
2. Закон Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 121-VI «О введении в действие Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс)».
Согласно представленным вместе с Законопроектом материалам разработка проекта Кодекса потребует также внесения изменений и дополнений в некоторые законодательные акты, в числе которых:
1) Кодекс Республики Казахстан от 4 декабря 2008 года «Бюджетный кодекс Республики Казахстан»;
2) Кодекс Республики Казахстан от 29 октября 2015 года «Предпринимательский кодекс Республики Казахстан»;
3) Кодекс Республики Казахстан от 20 апреля 2023 года «Социальный кодекс Республики Казахстан»;
4) Закон Республики Казахстан от 17 апреля 1995 года «О государственной регистрации юридических лиц и учетной регистрации филиалов и представительств»;
5) Закон Республики Казахстан от 31 августа 1995 года «О банках и банковской деятельности в Республике Казахстан»;
6) Закон Республики Казахстан от 12 июня 2003 года «О государственном регулировании производства и оборота табачных изделий»;
7) Закон Республики Казахстан от 2 июля 2003 года «О рынке ценных бумаг»;
8) Закон Республики Казахстан от 19 декабря 2003 года «О рекламе»;
9) Закон Республики Казахстан от 5 июля 2004 года «О связи»;
10) Закон Республики Казахстан от 7 июля 2006 года «Об особо охраняемых природных территориях»;
11) Закон Республики Казахстан от 28 февраля 2007 года «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»;
12) Закон Республики Казахстан от 5 июля 2008 года «О трансфертном ценообразовании»;
13) Закон Республики Казахстан от 22 июля 2011 года «О миграции населения»;
14) Закон Республики Казахстан от 6 января 2012 года «О национальной безопасности Республики Казахстан»;
15) Закон Республики Казахстан от 7 марта 2014 года «О реабилитации и банкротстве»;
16) Закон Республики Казахстан от 16 мая 2014 года «О разрешениях и уведомлениях»;
17) Закон Республики Казахстан от 16 ноября 2015 года «Об обязательном социальном медицинском страховании»;
18) Закон Республики Казахстан от 18 ноября 2015 года «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам декларирования доходов и имущества физических лиц»;
19) Закон Республики Казахстан от 26 июля 2016 года «О платежах и платежных системах»;
20) Закон Республики Казахстан от 2 июля 2018 года «О валютном регулировании и валютном контроле»;
21) Закон Республики Казахстан от 5 июля 2018 года «Об адвокатской деятельности и юридической помощи»;
22) Закон Республики Казахстан от 27 декабря 2021 года «О промышленной политике».
6. Выработка научно-обоснованных предложений по улучшению законодательной базы
6.1. В соответствии с п. 4 ст. 24 Закона РК от 6 апреля 2016 года № 480-V «О правовых актах» в законе могут устанавливаться основные понятия, используемые в его тексте. В то же время согласно п. 3 данной статьи не допускается употребление в законе сокращений слов. Что касается аббревиатуры, то п. 6 указанной статьи установлено «в целях обеспечения простоты и лаконичности текста нормативного правового акта допускается сокращение наименований государственных органов и иных организаций с расшифровкой значения сокращения либо аббревиатуры в самом тексте нормативного правового акта». В связи с изложенным представляется некорректным использование аббревиатуры в тексте Законопроекта.
6.2. Подпунктами 2) и 3) п. 10 ст. 3 Законопроекта предусмотрены следующие определения места жительства физического лица:
«10. Понятия и аббревиатуры, используемые для целей налогообложения, касающиеся налоговой регистрации: ...
2) место жительства физического лица - место государственной регистрации гражданина в Республике Казахстан;
3) место жительства гражданина Республики Казахстан, проживающего за пределами Республики Казахстан, не имеющего места регистрации в Республике Казахстан, - место последней государственной регистрации гражданина в Республике Казахстан;...».
Место жительства гражданина является средством индивидуализации физического лица и используется в гражданском и гражданском процессуальном законодательстве. В этой связи единообразное толкование этого понятия имеет важное значение в правоприменительной практике.
Правила определения места жительства физического лица установлены в пунктах 1 и 2 статьи 16 ГК РК. Основным критерием определения места жительства физического лица является его возраст. Для гражданина, достигшего четырнадцати лет, местом жительства согласно пункту 1 статьи 16 ГК РК признается «тот населенный пункт, где гражданин постоянно или преимущественно проживает».
Употребление в законе слова «преимущественно», учитывая значение данного слова, означает, что в том или ином месте гражданин проживает в большей степени, то есть находится дольше по времени, чем в других местах.
Положение пунктов 1 и 3 статьи 16 ГК РК четко разграничивают место жительства гражданина и место регистрации гражданина.
Место жительства гражданина - это населенный пункт, где гражданин постоянно или преимущественно проживает (пункт 1 статьи 16 ГК РК). Именно к этому критерию отсылает пункт 1 статьи 29 ГПК РК при определении подсудности гражданского дела.
Место регистрации гражданина - это юридический адрес гражданина, который используется в отношениях с физическими и юридическими лицами, а также государством (пункт 3 статьи 16 ГК РК). Порядок регистрации устанавливается Правительством Республики Казахстан.
Место регистрации гражданина может как совпадать с местом жительства гражданина, так и не совпадать.
Необходимость четкого разграничения места регистрации и места жительства гражданина для определения подсудности гражданского дела, особенно в случае, когда место регистрации и место жительство гражданина не совпадают, подтверждается также судебной правоприменительной практикой казахстанских судов (см., в частности, Определения Катон-Карагайского районного суда Восточно-Казахстанской области от 18 апреля 2016 года и от 23 февраля 2016 года, Определение Восточно-Казахстанского областного суда от 16 мая 2013 года).
В связи с изложенным полагаем, что определение понятия «место жительства» нужно привести в соответствие со ст. 16 ГК РК.
6.3. Согласно подп. 4) п, 13 ст. 3 Законопроекта веб-приложение предназначено для получения налогоплательщиком электронных налоговых услуг и исполнения им налоговых обязательств. В то же время следует отметить, что ни Законопроектом, ни действующим Налоговым кодексом РК не определяются ни понятие «электронные налоговые услуги», ни «налоговые услуги» в целом. В этой связи, предлагаем восполнить пробел в налоговом законодательстве и дать определение понятия «налоговые услуги».
6.4. О введении понятия «конструктивные дивиденды»: эта идея рассматривается уже длительное время. Так, в Справке по вопросам администрирования международного налогообложения к заседанию рабочей группы по разработке Налогового кодекса Республики Казахстан еще в 2008 году разработчики отмечали занижение налогоплательщиками РК налогооблагаемой прибыли путем приобретения товаров, работ, услуг (например, управленческих, консультационных, финансовых услуг) у иностранных материнских компаний по завышенной цене либо путем реализации товаров, работ, услуг иностранным материнским компаниям по заниженной цене. Были проведены корректировки доходов и вычетов казахстанских компаний с применением закона о трансфертном ценообразовании без обложения доходов иностранных материнских компаний в связи с отсутствием в налоговом законодательстве понятия «конструктивных» дивидендов. В целях ограничения подобных взаимоотношений между аффилированными лицами в международной практике, помимо закона о трансфертном ценообразовании, применяется термин «конструктивные дивиденды». Данный термин означает суммы, выплаченные компанией акционеру, учредителю, участнику или его аффилиированным лицам за товары, работы или услуги с нарушением принципа «вытянутой руки». Понятие конструктивных дивидендов успешно практикуется в ряде стран, таких как США, Германия, Ирландия, Япония, Австрия, Испания, Швейцария, Чехия и т.д. Введение понятия «конструктивные дивиденды» в налоговое законодательство позволит определять скрытые доходы в виде дивидендов в операциях между аффилиированными лицами с применением положений закона о трансфертном ценообразовании и облагать налогом у источника выплаты как доходы иностранной компании в виде дивидендов из источников в РК.» (Рабочая группа по разработке проекта Налогового кодекса РК, 28.03.2008). В то же время в правилах налогового администрирования введение конструктивных дивидендов как вида дивиденда не отразилось. В этой связи, можно предположить, что применение данных положений может вызвать проблемы в правоприменительной практике.
6.5. Пунктом 1 ст. 8 Законопроекта предлагается к участникам международного технологического парка «Астана Хаб» относятся юридические лица, одновременно соответствующие следующим условиям:
1) зарегистрированы в международном технологическом парке «Астана Хаб» в качестве участников в соответствии с законодательством Республики Казахстан об информатизации;
____________________
1 Справка по вопросам администрирования международного налогообложения к заседанию рабочей группы по разработке Налогового кодекса Республики Казахстан (Рабочая группа по разработке проекта Налогового кодекса РК, 28.03.2008) // https://online.zakon.kz/Document/?doc_id=30099475&pos=3;-106#pos=3;-106
2) не менее 90 процентов совокупного годового дохода составляют следующие виды доходов:..
В то же время согласно п. 4-3 ст. 293 действующего НК РК второе условие требует получения доходов исключительно от осуществления приоритетных видов деятельности в области информационно-коммуникационных технологий.
В этой связи неясно, чем обусловлено изменение условий отнесения юридических лиц к участникам международного технологического парка «Астана Хаб».
6.6. Согласно п. 1 ст. 10 Законопроекта налоговое законодательство Республики Казахстан действует на всей территории Республики Казахстан, не относится к сфере государственного регулирования предпринимательства. В то же время в соответствии с подп. 1) п. 1 ст. 81 ПК РК государственное регулирование предпринимательства осуществляется в числе прочего в форме государственной регистрации субъектов предпринимательства. Согласно ст. 80 Законопроекта постановку на регистрационный учет индивидуального предпринимателя и лица, занимающегося частной практикой, осуществляет налоговый орган. Следовательно налоговое законодательство РК предусматривает инструменты государственного регулирования предпринимательства и относится к этой сфере.
6.7. Принципы налогообложения как основополагающие положения являются принципами налогового законодательства. В этой связи правило о соответствии налогового законодательства принципам налогообложения является закономерным. В то же время согласно п.п. 3 и 4 ст. 11 Законопроекта предусматривают возможность применения в налогообложении принципов иного законодательства, например, гражданского законодательства. При этом устанавливается, что нарушение принципов иного законодательства Республики Казахстан и иные формальные основания не могут являться основанием для признания административных актов, административных действий (бездействия) налоговых органов незаконными, если они являются правильными по существу и соответствуют принципам налогообложения. У каждой отрасли законодательства есть свои принципы, и они являются основополагающими именно в соответствующей отрасли. В этой связи неясно, почему ставится вопрос о правовых последствиях применения принципов иного законодательства в налогообложении.
В соответствии со ст. 14-3 Закона РК «О правовых актах» закон должен устанавливать принципы, на основе которых им осуществляется регулирование конкретных общественных отношений. Принципы законодательного регулирования должны устанавливаться с раскрытием конкретных механизмов их реализации. Нормы законов не должны противоречить принципам, установленным в них, а в случае противоречия принципам должны приводиться в соответствие с ними.
По мнению А.К. Калдыбаева, речь идет об установлении в законах норм более высокой юридической силы, чем другие нормы закона. Но несмотря на это, эти нормы более высокой силы остаются субъективными, принципами закона, исходя из субъектного характера самого закона2. Как отмечается, при интеграции принципов в текст закона возникает внутренняя иерархия норм закона, где норма-принцип выше любой рядовой нормы. Это позволяет преодолеть проблему lex specialis derogat legi generali, ... так как нормы более высокой юридической силы (пусть даже общие) не могут быть дезавуированы при их применении нормами с меньшей юридической силой (пусть даже специальными). Напротив, приоритет всегда отдается вышестоящей норме, что выводит принципы на новый уровень и требует от правоприменителя всегда действовать в их пользу... При таком подходе выделение отраслевых принципов в отдельную статью или главу кодекса перестает быть мероприятием сугубо педагогическим, приобретая реальное юридическое значение.3
Таким образом, принципы законодательства это основополагающие положения закона, нормы, которые стоят выше других норм и имеют приоритет в правовом регулировании соответствующих общественных отношений, являющихся предметом регулирования закона. Следовательно, конкуренции в применении принципов различных законодательных актов возникнуть не должно. Исходя из изложенного полагаем, что п. 4 ст. 11 Законопроекта следует исключить.
6.8. Пунктом 1 ст. 19 Законопроекта предлагается понятие «налоговая льгота» определить следующим образом:
«Налоговая льгота - налоговое исключение, предоставляемое отдельным категориям налогоплательщиков, дающее право на полное или частичное освобождение от уплаты налога, другого обязательного платежа в бюджет, а также иное изменение размера налогового обязательства, снижающего налоговую нагрузку».
Из предложенной редакции неясно, что понимать под налоговым исключением, можно ли рассматривать налоговую льготу как субъективное право, можно ли вычеты рассматривать как налоговую льготы и т.п. В то же время согласно подп. 1) п. 2 Правил осуществления анализа эффективности применения налоговых льгот, утвержденных постановлением Правительства Республики Казахстан от 11 марта 2021 года № 131, под налоговыми льготами понимаются преимущества, предоставленные в соответствии с нормами налогового законодательства налогоплательщикам в виде понижения ставки, полного освобождения от уплаты одного или нескольких налогов, вычетов, корректировок из налогооблагаемой базы с целью снижения налогового бремени. В этой связи предлагаем, в п. 1 ст. 19 Законопроекта использовать редакцию подп. 1) п. 2 Правил № 131.
6.10. Законопроект содержит ряд положений, посвященных вопросам представительства в налогообложении. Так, статья 25 Законопроекта определяет понятие «законный представитель физического лица» как лицо, уполномоченное представлять физическое лицо в соответствии с законами Республики Казахстан. При этом предусмотрено, что действия (бездействие) законного представителя физического лица, совершенные от имени этого физического лица, признаются действиями (бездействием) законного представителя физического лица. Полагаем, что во второй части статьи 25 Законопроекта допущена ошибка и предполагалось, что действия представителя, совершенные от имени физического лица признаются действиями этого физического лица. В целом, такой подход соответствовал бы сущности представительских отношений.
__________________
2 Калдыбаев А.К. Принципы права и их применение судами // https://online.zakon.kz/Document/?doc_id=33356505&pos=44;-14#pos=44;-14
3 Головко Л.В. Закрепление отраслевых принципов в кодифицированных актах: педагогический прием или правовой инструмент? // Закон. 2020. № 6. С. 29-30.
6.11. Частью второй п. 1 ст. 26 Законопроекта предусмотрено право налогоплательщика определить уполномоченного представителя путем оформления электронного документа налогоплательщика посредством веб-приложения налоговых органов, в котором указываются соответствующие полномочия представителя. Из изложенного не ясно, о каком документе идет речь. Закон четко регламентируется правовые основания возникновения отношений представителя. В частности, согласно п. 1 ст. 163 ГК РК такими основаниями являются доверенность, законодательство, решение суда либо административный акт. Аналогично, часть 1 п. 1 ст. 26 Законопроекта в качестве таких оснований указывает на нотариально удостоверенную или приравненную к ней доверенность, договор по оказанию услуг и учредительные документы юридического лица. В этой связи предлагаем в рассматриваемом положении указать на доверенность, оформленную в форме электронного документа посредством веб-приложения налоговых органов.
6.12. Законопроект детализировать институт налогового консультирования, определив, что понимается по деятельностью по налоговому консультированию, а также правовые основания осуществления такой деятельности, ее правовой режим, вопросы саморегулирования и правового статуса субъекта налогового консультирования. При этом в пункте 3 ст. 26-1 Законопроекта указано, что субъектом налогового консультирования являются налоговый консультант и организация налоговых консультантов. Из изложенного неясно, в рассматриваемых положениях речь идет о таких правовых формах осуществления деятельности по налоговому консультированию как индивидуально и институционально путем создания юридического лица? Кроме того, непонятно, каким образом будет подтверждаться квалификация субъектов налогового консультирования: если физическое лицо - то выдается свидетельство налогового консультанта, а если юридическое лицо какой документ выдается. В составе организации налоговых консультантов может быть несколько налоговых консультантов? Свидетельства будут выдаваться каждому или одно общее свидетельству будет выдано юридическому лицу? Каким образом в таком случае будут определяться квалификационные требования?
Пункт 3 ст. 26-1 Законопроекта также требует корректировки, так как в нем имеет место смешение прав и обязанностей субъектов налогового консультирование. В то же время определение правового положения налоговых консультантов, на наш взгляд, имеет важное практическое значение.
6.13. Пунктом 4 ст. 26-2 Законопроекта предусмотрена обязанность ассоциации налоговых консультантов по обновлению перечня членов ассоциации налоговых консультантов в случае смены руководителя и (или) изменения работников организации налоговых консультантов. Из изложенного неясно, каким образом смена руководителя и (или) изменение работников организации налоговых консультантов может повлиять на перечень сленов ассоциации налоговых консультантов. В целом, представляется, что в случае с перечнем налоговых консультантов целесообразнее было бы речь вести о реестре налоговых консультантов, так как полагаем, что по аналогии с другими институтами саморегулирования подтверждение квалификации субъектов налогового консультирования будет подтверждаться со стороны ассоциации ведением такого реестра с отражением сведений о субъектах налогового консультирования. В этой связи предлагается, установить порядок ведения такого реестра, его содержание, порядок предоставления информации с реестра, а также квалификационные требования для подтверждения квалификации налогового консультанта.
6.14. Статьей 27 Законопроекта предусмотрены особенности представительства при совершении операций по недропользованию. Так, в соответствии с п. 1 ст. 27 недропользователи, осуществляющие операции по недропользованию в составе простого товарищества (консорциума), в рамках соглашения (контракта) о разделе продукции, вправе участвовать в отношениях, регулируемых налоговым законодательством Республики Казахстан, через оператора. В то же время согласно ст.ст. 49-51 Кодекс РК от 27 декабря 2017 года № 125-VI «О недрах и недропользовании» интересы недропользователя при проведении операций по недропользованию могут представляться оператором не только в рамках соглашения о разделе продукции, но и по контрактами на недропользование или по месторождению в рамках контракта на недропользование, лицензиям на разведку или добычу твердых полезных ископаемых. В этой связи неясно, почему Законопроект ограничивает право недропользователей в праве участвовать в налоговых правоотношениях через оператора.
Следует также отметить, что согласно п. 2 рассматриваемой статьи действия (бездействие) оператора, совершенные от имени и (или) по поручению недропользователей, признаются действиями (бездействием) таких недропользователей и оператора, выступающего от их имени и (или) по их поручению. Из изложенного неясно, правовые последствия совершения оператором действий от имени и по поручению налогоплательщика наступают для налогоплательщика или для оператора. Если для оператора, то это противоречит сущности представительских отношений.
6.15. Статья 29 Законопроекта определяет права и обязанности налогового органа. Однако перечисленные в п. 1 данной статьи права - это не субъективные права, а полномочия государственного органа. В этой связи предлагается изменить редакцию рассматриваемых положений Законопроекта.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 24 Закона РК «О правовых актах» компетенция и функции государственных органов в области государственного регулирования общественных отношений должны устанавливаться в нормативных правовых актах в соответствии с законодательством Республики Казахстан об административных процедурах с четким разграничением по уровню государственного управления. Установление компетенций и функций на уровне законов осуществляется согласно требованиям ст. 61 Конституции Республики Казахстан. Так, в соответствии с п. 3 ст. 61 Конституции РК парламент вправе издавать законы, которые регулируют важнейшие общественные отношения, устанавливают основополагающие принципы и нормы, касающиеся: «..3) основ организации и деятельности государственных органов и органов местного самоуправления, государственной и воинской службы;.. 4) налогообложения, установления сборов и других обязательных платежей;». Следовательно, в п. 5 ст. 29 Законопроекта необходимо указать на законодательный уровень нормативных правовых актов, устанавливающих полномочия и обязанности налогового органа.