6.16. Подпунктом 1) п. 2 ст. 62 Законопроекта предусматривается отсутствие налоговой задолженности, задолженности по социальным платежам, в том числе после проведенного налогового администрирования как одно из условий снятия индивидуального предпринимателя или лица, занимающегося частной практикой, с регистрационного учета. В то же время согласно п. 3 указанной статьи налоговый орган вправе проводить налоговое администрирование деятельности индивидуального предпринимателя или лица, занимающегося частной практикой, после прекращения физическим лицом такой деятельности в упрощенном порядке в пределах срока исковой давности. Следовательно, рассматриваемые положения Законопроекта предусматривают условия для необоснованного затягивания процедуры снятия индивидуального предпринимателя или лица, занимающегося частной практикой, с регистрационного учета. Исходя из изложенного, полагаем, рассматриваемые положения Законопроекта требуют пересмотра.
7. Выявление возможных противоречий принципам
соответствующей отрасли права
7.1. Статья 9 Законопроекта определяет состав налогового законодательства РК, принцип недопустимости возложения обязанности по уплате налогов и платежей в бюджет, не предусмотренных НК РК, запрет на регулирование налоговых отношений неналоговым законодательством, а также приоритет НК РК над другими законами в случае возникновения противоречий. В то же время оговорка «в целях налогообложения» требует уточнения. Такая оговорка не может оправдать некорректное применение, например, гражданско-правовых институтов в налоговом законодательстве. В этой связи предлагаем прямо указать, что гражданское законодательство к налоговым отношениям не применяется, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами. Такая формулировка будет корреспондировать с п. 4 ст. 1 Гражданского кодекса Республики Казахстан.
7.2. Пункт 4 ст. 3 Законопроекта определяет понятия «услуги по обработке информации», «дизайнерские услуги», «маркетинговые услуги», «консультационные услуги», «инжиниринговые услуги». В то же время в Законопроекте используются понятия и других видов услуг, а также вид работы. Так, в ст. 693 Законопроекта упоминает такие виды услуг, как услуги по обработке земельных участков, услуги по ведению домашних хозяйств, нанимающих домашнюю прислугу, аренда (субаренда) и управление собственной или арендованной жилой недвижимостью и др. Помимо услуг, ст. 693 Законопроекта предусматривает такие виды работ как штукатурные работы, столярные и плотницкие работы, работы по покрытию полов и облицовке стен, малярные и стекольные работы и др. Из изложенного следует, что Законопроекту не характерна системность в раскрытии понятий и институтов. Неясно, чем руководствовался разработчик, фрагментарно определяя виды услуг и работ. И в целом, определяя налоговый режим деятельности по оказанию услуг, разработчик приравнивает работы к услугам, что противоречит положениям ГК РК о договорах возмездного оказания услуг и договоре подряда.
7.3. Особо хотелось бы отметить противоречие положений Законопроекта нормам Кодекса РК «О недрах и недропользовании».
(1) под недропользователями п. 7 ст. 3 Законопроекта понимает физических и юридических лиц, обладающие правом проведения операций по недропользованию, включая нефтяные операции, и (или) водопользованию на территории Республики Казахстан в соответствии с законами Республики Казахстан. Однако лица, обладающие правом водопользования - это не недропользователи. Так, в соответствии с подп. 41) ст. 1 Водного кодекса РК водопользование - это не недропользование, это использование водных ресурсов в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан, для удовлетворения собственных нужд и (или) коммерческих интересов физических и юридических лиц. Следовательно водопользователи не недропользователи.
(2) согласно подп. 2) п. 7 ст. 3 Законопроекта операции по недропользованию - это работы, относящиеся к геологическому изучению недр, разведке и (или) добыче полезных ископаемых, в том числе связанные с разведкой и добычей подземных вод, лечебных грязей, разведкой недр для сброса сточных вод, а также по строительству и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанные с разведкой и (или) добычей. Эти положения противоречат ст. 22 Кодекса РК «О недрах и недропользовании, которая устанавливает следующие виды операций на недропользование: 1) геологическое изучение недр; 2) разведка полезных ископаемых; 3) добыча полезных ископаемых; 4) использование пространства недр; 5) старательство.
(3) Из пункта 3) п. 7 ст. 3 Законопроекта следует, что к полезным ископаемым относятся и не содержащие полезных компонентов природные минеральные образования, что противоречит ст. 12 Кодекс РК «О недрах и недропользовании».
(4) подпункт 5) п. 7 ст. 3 Законопроекта некорректно определяет понятие «добычи». Так, Кодекс РК «О недрах и недропользовании» дифференцированно подходит к определению понятия «добыча углеводородов» и «добыча твердых полезных ископаемых». В соответствии со ст. 202 Кодекса под добычей твердых полезных ископаемых понимается комплекс работ, направленных и непосредственно связанных с отделением твердых полезных ископаемых из мест их залегания и (или) извлечением их на земную поверхность, включая работы по подземной газификации и выплавлению, химическому и бактериальному выщелачиванию, дражной и гидравлической разработке россыпных месторождений путем выпаривания, седиментации и конденсации, а также сбор, временное хранение, дробление и сортировку извлеченных полезных ископаемых на территории участка добычи. Согласно ст. 121 Кодекса добычей углеводородов признается комплекс работ, связанных с извлечением углеводородов из недр на поверхность.
(5) согласно подп. 8 п. 7 ст. 3 Законопроекта оператор - юридическое лицо, создаваемое или определяемое в соответствии с законами Республики Казахстан, недропользователями, осуществляющими операции по недропользованию в составе простого товарищества (консорциума) в рамках соглашения (контракта) о разделе продукции. В то же время ст.ст. 49-51 Кодекса РК «О недрах и недропользовании» оператор может создаваться и определяться по контракту на недропользование или по месторождению в рамках контракта на недропользование, лицензиям на разведку или добычу твердых полезных ископаемых. Такое ограничение возможности создавать и определять оператора в контракте на недропользование, лицензиях на недропользование и т.д. представляется необоснованным.
7.4. В соответствии с подп. 11) п. 7 ст. 3 Законопроекта контракт на недропользование - договор между компетентным органом или уполномоченным органом по изучению и использованию недр или местным исполнительным органом области, города республиканского значения, столицы в соответствии с компетенцией, установленной законодательством Республики Казахстан о недрах и недропользовании, и физическим и (или) юридическим лицом на проведение разведки, добычи, совмещенной разведки и добычи полезных ископаемых либо строительство и (или) эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с разведкой и (или) добычей, либо на государственное геологическое изучение недр. Это противоречит п. 3 ст. 35 Кодекса РК «О недрах и недропользовании», согласно которому контракт на недропользование заключается для разведки и добычи или добычи углеводородов, а также для добычи урана.
7.5. Согласно частям второй и третьей подп. 11) п. 7 ст. 3 Закона:
«К контракту на недропользование также относятся лицензии на недропользование и другие виды предоставления права недропользования и (или) водопользования в соответствии с законодательством Республики Казахстан.
При этом термины «контракт на разведку», «контракт на добычу», «контракт на совмещенную разведку и добычу» и «лицензия на разведку или добычу», используемые в настоящем Кодексе, идентичны понятию «контракт на недропользование», термин «контракт на разведку и добычу» идентичен понятию «контракт на совмещенную разведку и добычу»; С данными утверждениями категорически не согласны.
В то же время Кодекс РК «О недрах и недропользовании» разграничивает эти два основания предоставления права недропользования.
Кодекс предусматривает лицензию на недропользование как самостоятельное основание возникновения права недропользования. Так, в соответствии с п. 1 ст. 29 Кодекса о недрах лицензия на недропользование является документом, выдаваемым государственным органом и предоставляющим ее обладателю право на пользование участком недр в целях проведения операций по недропользованию в пределах указанного в нем участка недр.
Лицензия на недропользование по своей правовой природе представляет собой административно-правовой акт государственного органа (разрешение), на основании которого возникает право недропользования на указанный в ней участок недр.
Согласно Кодексу о недрах лицензия является основанием возникновения права недропользования для осуществления только определенных видов операций. В ст. 30 Кодекса предусмотрены следующие виды лицензий:
1) лицензия на геологическое изучение недр;
2) лицензия на разведку ТПИ;
3) лицензия на добычу ТПИ;
4) лицензия на добычу ОПИ;
5) лицензия на использование пространства недр;
6) лицензия на старательство.
В соответствии с требованиями пунктов 1 и 4 ст. 31 Кодекса о недрах в содержании лицензии на недропользование предусматриваются:
1) вид лицензии на недропользование;
2) наименование государственного органа, выдавшего лицензию;
3) сведения о лице, которому выдана лицензия:
- для физических лиц - фамилия, имя, отчество (если оно указано в документе, удостоверяющем личность) и гражданство;
- для юридических лиц - наименование, место нахождения;
4) номер и дата лицензии;
5) указание на размер долей лиц, являющихся общими владельцами права недропользования, если правом недропользования владеют два и более лица;
6) условия лицензии, с учетом ее вида: срок лицензии (исчисляемый со дня выдачи лицензии, указанного в ней), границы территории участка недр, и иные условия недропользования, предусмотренные Кодексом.
Согласно утвержденной форме в лицензии на добычу (см. приказ Министра по инвестициям и развитию РК от 24 мая 2018 года № 385 «Об утверждении форм лицензий на недропользование»), например, указываются, помимо вышеизложенных сведений:
1) иные условия недропользования (наименование, местонахождение участка недр (месторождения), наименование полезного ископаемого, схематическое расположение участка недр);
2) обязательства недропользователя (размер подписного бонуса в тенге и срок его уплаты; уплата в течение срока лицензии платежей за пользование земельными участками (арендных платежей) в размере и порядке, установленным налоговым законодательством РК; размер обязательства по ежегодным минимальным расходам на операции по добыче ТПИ; размер минимальной доли местного содержания в работах и услугах, используемых при проведении операций по добыче; размер обязательства недропользователя по финансированию обучения казахстанских кадров; размер обязательства недропользователя по финансированию научно-исследовательских, научно-технических и (или) опытно-конструкторских работ; дополнительные обязательства недропользователя);
3) основания отзыва лицензии (нарушение требований п. 1 ст. 44 Кодекса, повлекшее угрозу национальной безопасности; нарушение условий лицензии, предусмотренных подпунктами 1), 2) и 3) пункта 3 лицензии; дополнительные основания отзыва лицензии).
Что касается контракта на недропользование, то согласно п. 3 ст. 35 Кодекса о недрах контракт на недропользование заключается для разведки и добычи или добычи УВС, а также для добычи урана. Во всех остальных случаях основанием возникновения права недропользования является лицензия. При этом необходимо отметить, что Кодексом не предусмотрено положение о заключении самостоятельного контракта на разведку УВС. Операции по разведке могут осуществляться в рамках контракта на разведку и добычу УВС. Не предусмотрены также положения о заключении контракта на геологическое изучение УВС или урана, а также на разведку урана. Из этого следует, что для осуществления геологического изучения УВС или урана необходимо получить лицензию. Что касается разведки урана, то Кодекс не определяет специальное основание осуществления такого вида операций. Полагаем, что разведка урана может осуществляться на основании лицензии на разведку ТПИ.
Что касается контракта на недропользование, в соответствии с п. 1 ст. 35 Кодекса о недрах контракт на недропользование является договором, содержание, порядок заключения, исполнения и прекращения которого определяются Кодексом. Вместе с тем, в соответствии с п. 4 ст. 1 Кодекса гражданское законодательство РК применяется к отношениям в сфере недропользования в случаях, когда они не урегулированы нормами Кодекса. Соответственно, субсидиарно к таким отношениям могут применяться в части, не противоречащей Кодексу о недрах, положения ГК РК, чего не скажешь о лицензии.
Согласно п. 2 ст. 35 Кодекса о недрах по контракту на недропользование одна сторона (Республика Казахстан в лице компетентного органа) обязуется предоставить на определенный срок другой стороне (недропользователю) право недропользования, а недропользователь обязуется за свой счет и на свой риск осуществлять недропользование в соответствии с условиями контракта и Кодексом.
Из изложенных положений следует, что:
1) контракт на недропользование является гражданско-правовым договором;
2) сторонами контракта являются Республика Казахстан и недропользователь;
3) предметом контракта, с одной стороны, является предоставление участка недр в пользование, а с другой стороны, проведение операций по недропользованию;
4) содержание, порядок заключения, исполнения и прекращения определяются Кодексом о недрах;
5) субсидиарно к регулированию контракта на недропользование применяется гражданское законодательство;
6) контракт подлежит регистрации, однако значение такой регистрации определено для установления момента передачи участка недр в пользования, но не момента заключения контракта.
При характеристике лицензии и контракта на недропользование важное значение приобретает вопрос об их правовой природе.
В юридической литературе понятие и правовая природа контракта на недропользование являются предметом ряда отечественных исследований. Большинство авторов признают гражданско-правовую природу контракта на недропользование.
Так, Ю.Г. Басин, М.К. Сулейменов, Е.Б. Осипов, О.И. Ченцова не сомневаются в гражданско-правовой природе контракта на недропользование по следующим основным признакам:
1) предметом контракта являются имущественные отношения;
2) государство в контрактах на недропользование выступает на равных началах с недропользователем.
Н.Б. Мухитдинов, С.П. Мороз определяют контракт на недропользование как договор (соглашение сторон), в соответствии с которым осуществляется определенный вид пользования недрами (разведка и (или) добыча полезных ископаемых, строительство подземных сооружений, не связанных разведкой и (или) добычей). Однако в качестве характерной черты авторы указывают на изначальное отсутствие в договоре равенства сторон и объединяют контракты на недропользование в самостоятельную группу договоров. При этом указывается, что некоторыми авторами договоры с участием государства признаются административно-правовыми. Н.Б. Мухитдинов и С.П. Мороз с таким мнением не согласны и справедливо указывают, что административному праву вообще не присуще заключение договора как согласованной воли двух и более лиц.
Контракт на недропользование характеризуется рядом особенностей:
1) одной из сторон всегда является государство в лице уполномоченных органов, так как предметом сделки является государственное имущество, которое при передаче в недропользование не меняет собственника;
2) проекты контрактов на недропользование разрабатываются в соответствии с типовыми контрактами, утверждаемыми компетентным органом. Отклонение от типового контракта допускается в случаях, пределах и порядке, предусмотренных Кодексом о недрах (п. 1 ст. 36);
3) условия и порядок заключения, прекращения и расторжения контракта определяются специальным, а не гражданским законодательством, хотя это и не исключает возможность применения в субсидиарном порядке норм гражданского законодательства;
4) в контракте присутствуют вопросы публично-правового характера (например, согласно Типовым контрактам он содержит положения об охране недр и окружающей среды, рациональном и комплексном использовании недр, ликвидации последствий недропользования и консервация участка недр). Что касается наличия в содержании контракта вопросов публично-правового характера, то следует отметить, что в 2014 году законодатель уже предпринимал попытку исключить из сферы регулирования контракта ряд вопросов публичного права, поскольку контракт на недропользование по своей правовой природе является гражданско-правовым договором и условия контракта на недропользование должны включать вопросы, которые являются предметом соглашения сторон. Вопросы, относящиеся к сфере регулирования публичного права, которые не могут определяться соглашением сторон, не должны быть предметом договора. При включении в текст контракта на недропользование положений, дублирующих императивные нормы публично-правовых отраслей законодательства, на такие условия контракта распространяется норма о стабильности условий контракта, предусмотренная в п. 7 ст. 36 Кодекса о недрах. Так, согласно указанной норме изменения и дополнения в законодательстве РК, ухудшающие результаты предпринимательской деятельности недропользователя по контрактам на недропользование, не применяются к контрактам, заключенным до внесения таких изменений и дополнений. В этой связи, при включении в контракт вопросов, относящихся к сфере регулирования публичного права, по которым стороны не могут договариваться, статьей 36 Кодекса о недрах стабилизируется, по сути, законодательство, которое действовало на момент заключения контракта. В итоге, условия контракта вступают в противоречие с текущим законодательством, подлежащим применению к данным отношениям. В этом случае при наличии соответствующих оснований может применяться положение п. 7 ст. 36 Кодекса, устанавливающего, что указанные гарантии не распространяются на изменения в законодательстве РК в области обеспечения национальной безопасности, обороноспособности, экологической безопасности, здравоохранения, налогообложения, таможенного регулирования и защиты конкуренции.
Таким образом, лицензия и контракт - это два разных по правовой природе основания возникновения права недропользования, и относить одно к другому ни в коем случае недопустимо.
8. Выявление явного или скрытого ведомственного, или группового интереса, обеспечиваемого проектом закона
Проведённый анализ проекта Закона показывает, что в нём узковедомственные подходы и стремление органа-разработчика обеспечить интересы исключительно каких-либо определенных групп или лиц отсутствуют.
9. Получение ответов на иные вопросы, вытекающие из проекта закона
9.1 Изучение текста Законопроекта показало, что требуется его редакционная корректировка как с точки зрения орфографии (много опечаток), так и с точки зрения грамматики.
9.2. Законопроектом предлагается вместо Консультационного совета по вопросам налогообложения создать Методологический совет по вопросам налогообложения в целях устранения неясностей, неточностей и противоречий, которые могут возникнуть в ходе исполнения налоговых обязательств, а также пресечения возможных схем уклонения от уплаты налогов и платежей в бюджет. Однако ст. 20 Законопроекта не определяет компетенцию Методологического совета по вопросам налогообложения. И чем обосновано данное положение, неясно.
9.3. Законопроект исключил плату за использование особо охраняемых природных территорий. В то же время:
1) положения Законопроекта об исключении платы за использование ООПТ, на наш взгляд, противоречат налоговой политике РК, которая согласно ст. 11 НК РК 2017 г. требует при отмене действующих налогов и платежей в бюджет, изменении ставок, объектов налогообложения соблюдать цели обеспечения финансовых потребностей государства на основе соблюдения баланса экономических интересов государства и налогоплательщиков;
2) положения Законопроекта об исключении платы за использование ООПТ, на наш взгляд, противоречат принципу платности использования ООПТ, установленному подп. 5 ст. 3 Закона о ООПТ и широко используемому в природоохранном праве.
9.4. В Законопроекте допущены ошибки в нумерации пунктов статей. Так, в ст. 276 Законопроекта нет п. 2, в ст. 278 - сбилась нумерация пунктов.
Кроме того, в п. 1 и 2 ст. 733 Законопроекта, а также в п.п. 1 и 4 ст 735 Законопроекта дана ссылка на статьи, номера которых приведены в соответствии с действующим НК РК. Требуется корректировка.
9.5. Учитывая концептуальный характер ряда изменений, которые явно затрагивают интересы налогоплательщиков, полагаем, что текст Законопроекта необходимо дополнить переходными положениями. Так, в соответствии с п. 4 ст. 24 Закона РК «О правовых актах» в переходных положениях закона отражается порядок регулирования отношений до его введения в действие, устанавливаются сроки и способы перехода к новым нормам права.
V. Предложения и выводы
Представленный на научную правовую экспертизу проект Налогового кодекса Республики Казахстан, с учетом устранения вышеуказанных рекомендаций и замечаний экспертов, может быть внесён для дальнейшего рассмотрения.
Эксперты: | А. Бектенов Г. Казиева к.ю.н. С. Капсалямова к.ю.н. |
Директор РГП на ПХВ «Институт законодательства и правовой информации Республики Казахстан», к.ю.н., Заслуженный деятель Казахстана | Р. Сарпеков |