85. Аудитор должен рассмотреть, указывают ли аналитические процедуры, выполненные на конец аудит или ближе к этой дате, при формировании общего заключения о согласованности всей финансовой отчетности со знанием аудитора о бизнесе на ранее непризнанный риск существенного искажения, вызванного мошенничеством. Определение того, какие тенденции и отношения могут указывать на риск существенных искажений, вызванных мошенничеством, предусматривает использование профессионального суждения. Необычные взаимосвязи между доходами на конец года и прибылью особенно важны. Они могут включать, например, необычно крупные суммы дохода, показанные в последние несколько недель отчетного периода, или необычные операции; или прибыль, не согласованную с денежными потоками от операций.
86. При выявлении искажений аудитор должен рассмотреть могут ли такие искажения указывать на мошенничество и если имеются такие признаки, аудитор должен рассмотреть последствия этих искажений в отношении других аспектов аудита, в частности, надежности представлений руководства субъекта.
87. Аудитор не может предполагать, что случай мошенничества, является единичным. Аудит должен рассмотреть могут ли выявленные искажения указывать на более высокий риск существенных искажений вызванных мошенничеством в определенном месторасположении. Например, множественные искажения в определенном местоположении, даже если кумулятивный эффект незначителен, могут указывать на риск существенных искажений, вызванных мошенничеством.
88. Если аудитор считает, что искажение является или может быть результатом мошенничества, но влияние искажения несущественно в отношении финансовой отчетности, аудитор должен оценить последствия, особенно те, которые связаны с позицией лица в организационной структуре субъекта. Например, мошенничество по неправомерному использованию денежных средств из фонда текущих расходов обычно является незначительным для аудитора при оценке рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, так как характер функционирования фонда и его размер предусматривают лимит на сумму возможных потерь и ответственность за эти фонды обычно делегируется сотруднику, отличному от руководства субъекта. И наоборот, мошенничество с участием руководства субъекта старшего звена, даже если сумма несущественна в отношении финансовой отчетности, может указывать на более сложную проблему, например, сомнения в честности руководства субъекта. При таких обстоятельствах аудитор должен переоценить оценку рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, и ее влияние на характер, сроки и масштаб аудиторских процедур в отношении оцененных рисков. Аудитор должен также пересмотреть надежность доказательств, полученных ранее, так как могут появиться сомнения в отношении полноты и правдивости сделанных представлений, подлинности бухгалтерских записей и документации. Аудитор также должен рассмотреть возможность сговора с участием сотрудников, руководства субъекта или третьих сторон при пересмотре надежности доказательств.
89. Если аудитор подтверждает, или не может подтвердить, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений, вызванных мошенничеством, аудитор должен рассмотреть последствия для аудита. МСА 320 «Существенность в Аудите» и МСА 700 «Аудиторский Отчет (Заключение)»3 содержат руководство по оценке и особенностям искажений, а также их влиянию на аудиторский отчет (заключение).
___________________________
3 МСА 700 «Аудиторский Отчет (Заключение)» будет изъят когда МСА 700 (Пересмотренный) «Отчет (Заключение) Независимого Аудитора по Полному Комплекту Финансовой Отчетности Общего Назначения» и МСА 701 «Модификации Отчета (Заключения) Независимого Аудитора» вступят в силу. МСА 700 (Пересмотренный) и МСА 701 вступают в силу в отношении аудиторских отчетов (заключений), датированных 31 декабря 2006, или после этой даты.
Представления руководства субъекта
90. Аудитор должен получить письменные представления от руководства субъекта о том, что оно:
(а) подтверждает свою ответственность за разработку и внедрение внутреннего контроля для предотвращения и обнаружения мошенничества;
(б) раскрывает аудитору результаты своей оценки риска существенных искажений в финансовой отчетности в результате мошенничества;
(в) раскрывает аудитору свое знание о мошенничестве или подозреваемом мошенничестве, влияющем на субъект, с участием:
(i) руководства субъекта;
(ii) сотрудников, занимающих значительные позиции во внутреннем контроле; или
(iii) других лиц, если мошенничество может оказать значительное влияние на финансовую отчетность; и
(г) раскрывает аудитору свое знание о заявлениях мошенничества или подозреваемом мошенничестве, оказывающем влияние на финансовую отчетность, о которых сообщили сотрудники, бывшие сотрудники, аналитики, регулирующие органы или другие источники.
91. МСА 580 «Представления Руководства Субъекта» предоставляет руководство по получению соответствующих представлений от руководства субъекта в ходе аудита. Очень важно, чтобы руководство, вне зависимости от размера субъекта, в дополнение к подтверждению своей ответственности за финансовую отчетность подтвердило свою ответственность за внутренний контроль, разработанный и внедренный для предотвращения и обнаружения мошенничества.
92. По причине характера мошенничества и трудностей, с которыми сталкивается аудитор при обнаружении существенных искажений в финансовой отчетности, вызванных мошенничеством, очень важно, чтобы аудитор получил письменные представления от руководства субъекта, подтверждающие, что оно раскрыло аудитору результаты оценки руководством риска существенного искажения финансовой отчетности в результате мошенничества, а также знания о случаях фактического, предполагаемого или подозреваемого мошенничества, оказывающих влияние на субъект.
Информирование руководства субъекта и лиц, наделенных
руководящими полномочиями
93. Если аудитор выявил мошенничество или получил информацию, указывающую на возможное существование мошенничества, аудитор должен информировать об этих вопросах соответствующий уровень руководства субъекта, как только представляется возможным.
94. При получении аудитором доказательств о существовании или возможном существовании мошенничества очень важно информировать об этом соответствующий уровень руководства субъекта, как только представляется возможным, даже если вопрос признан несущественным (например, незначительная растрата сотрудником одного из нижних звеньев организационной структуры). Определение того, какой уровень руководства субъекта необходимо проинформировать, является вопросом профессионального суждения и зависит от таких факторов как вероятность сговора, характер и размер подозреваемого мошенничества. Обычно соответствующим уровнем руководства субъекта считается руководство одним уровнем выше уровня лица, подозреваемого в совершении мошенничества.
95. Если аудитор выявил мошенничество с участием:
(а) руководства субъекта;
(б) сотрудников, занимающих значительные позиции во внутреннем контроле; или
(в) других лиц, если мошенничество оказывает значительное влияние на финансовую отчетность,
аудитор должен информировать об этих вопросах лиц, наделенных руководящими полномочиями, как только представляется возможным.
96. Информирование аудитором лиц, наделенных руководящими полномочиями, может быть осуществлено в устной или письменной форме. МСА 260 «Сообщение Аспектов Аудита Лицам, Наделенным Руководящими Полномочиями», определяет факторы, которые аудитор должен рассмотреть при выборе письменной или устной формы. По причине характера и чувствительности мошенничества с участием старшего руководства субъекта или мошенничества, вызывающего существенные искажения в финансовой отчетности, аудитор должен отчитаться по таким вопросам, как только представляется возможным, и рассмотреть необходимость представления отчета в письменной форме. Если аудитор подозревает мошенничество с участием руководства субъекта, аудитор должен информировать об этих подозрениях лиц, наделенных руководящими полномочиями, а также обсудить их характер, сроки и масштаб аудиторских процедур, необходимых для завершения аудита.
97. Если ставится под сомнение честность руководства субъекта или лиц, наделенных руководящими полномочиями, аудитор должен получить юридическую консультацию, чтобы определить дальнейшие действия.
98. На раннем этапе аудита аудитор должен достичь взаимопонимания с лицами, наделенными руководящими полномочиями, в отношении характера и сроков информирования аудитором о мошенничестве с участием сотрудников, отличных от руководства субъекта, о котором аудитор узнает в ходе аудита и которое не вызывает существенные искажения.
99. Аудитор должен информировать лица, наделенные руководящими полномочиями, и руководство соответствующего уровня, как только представляется возможным о существенных недостатках в разработке и внедрении внутреннего контроля для предотвращения и обнаружения мошенничества, которые привлекли внимание аудитора.
100. Если аудитор выявил риск существенного искажения финансовой отчетности, вызванного мошенничеством, который либо не контролируется руководством, либо по которому нет надлежащего контроля, или если в суждении аудитора имеются существенные недостатки в отношении процесса оценки руководством рисков, аудитор должен включить эти недостатки внутреннего контроля в сообщение об аспектах аудита, имеющих значение для управления (см. МСА 260).
101. Аудитор должен рассмотреть имеются ли другие вопросы, связанные с мошенничеством, которые необходимо обсудить с лицами, наделенными руководящими полномочиями4. Эти вопросы могут включать:
- Вопросы о характере, масштабе и частоте оценки руководством существующих контролей для предотвращения и обнаружения мошенничества, и также рисков существенного искажения финансовой отчетности.
- Неспособность руководства субъекта реагировать надлежащим образом на выявленные существенные недостатки внутреннего контроля.
- Неспособность руководства субъекта реагировать надлежащим образом на выявленное мошенничество.
- Оценка, аудитором контрольной среды субъекта, включая вопросы в отношении компетентности и честности руководства субъекта.
- Действия, предпринятые руководством, могут указывать на представление мошеннической финансовой отчетности, например, выбор и применение руководством учетной политики, что может указывать на попытки руководства субъекта манипулировать доходами, чтобы ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности путем оказания влияния на их знание о прибыльности субъекта.
______________________________
4 Более подробная информация содержится в МСА 260 «Сообщение Аспектов Аудита Лицам, Наделенным Руководящими Полномочиями», параграфы 11-12.
- Вопросы адекватности и полноты утверждения операций, лежащих вне обычной деятельности субъекта.
Сообщение регулирующим и правоохранительным органам
102. Профессиональный долг аудитора по сохранению конфиденциальности информации о клиенте может запретить информировать о мошенничестве какую-либо сторону за пределами субъекта. Аудитор должен рассмотреть необходимость обратиться за юридической консультацией для определения действий, соответствующих данным обстоятельствам. Юридическая ответственность аудитора варьируется в зависимости от страны и, при некоторых обстоятельствах, обязанность аудитора по сохранению конфиденциальности информации может быть снята в соответствии с законом, регулированием или судебным решением. Например, в некоторых странах аудитор финансового института обязан в законодательном порядке докладывать о фактах обнаружения мошенничества надзорному органу. В других странах аудитор должен доложить об искажениях уполномоченному органу, если руководство и лица, наделенные руководящими полномочиями, не смогли предпринять надлежащие действия по исправлению.
Неспособность аудитора продолжить оказание услуг по соглашению
103. Если в результате искажения, возникшего по причине мошенничества или подозрения в мошенничестве, аудитор столкнулся с исключительными обстоятельствами, ставящими под сомнение способность аудитора продолжить выполнение аудита, то аудитор должен:
(а) учесть профессиональную и правовую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования для аудитора доложить лицу или лицам, назначившим аудитора, или, в некоторых случаях, регулирующим органам;
(б) рассмотреть возможность прекращения оказания услуг; и
(в) если аудитор прекращает оказывать услуги, то ему следует:
(i) обсудить с соответствующим уровнем руководства субъекта и лицами, наделенными руководящими полномочиями, прекращение аудитором оказания услуг и причины этого прекращения; и
(ii) рассмотреть существующие профессиональные или правовые требования для сообщения о прекращении оказания услуг и причинах этого прекращения лицу или лицам, назначившим аудитора, или, в некоторых случаях, регулирующим органам.
104. Такие исключительные обстоятельства могут возникнуть, например, если:
(а) субъект не предпринимает надлежащие действия в отношении мошенничества, которые аудитор считает необходимыми при данных обстоятельствах, даже если мошенничество несущественно по отношению к финансовой отчетности;
(б) рассмотрение аудитором рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, и результаты аудиторских тестов указывают на значительный риск существенного мошенничества; или
(в) у аудитора имеются значительные сомнения в отношении компетентности или честности руководства субъекта или лиц, наделенных руководящими полномочиями.
105. По причине разнообразия обстоятельств, которые могут возникнуть, невозможно четко описать, когда необходимо прекратить оказание услуг. Факторы, влияющие на заключение аудитора, включают последствия участия членов руководства субъекта или лиц, наделенных руководящими полномочиями, (что может повлиять на надежность представлений руководства субъекта) и влияние, которое оказывает на аудитора постоянная связь с субъектом.
106. При таких обстоятельствах у аудитора возникает профессиональная и правовая ответственность, и эта ответственность варьируется в зависимости от страны. В некоторых странах, например, аудитор вправе, либо обязан, сделать заявление или доложить лицу или лицам, назначившим аудитора, или, в некоторых случаях, регулирующим органам. Учитывая исключительных характер обстоятельств и необходимости рассмотрения требований законодательства, аудитор должен обратиться за юридической консультацией при принятии решения о прекращении оказания услуг и при определении надлежащего дальнейшего плана действий, включая вероятность представления отчета акционерам, регулирующим органам или прочим лицам.5
_______________________
5 Кодекс Этики Профессиональных Бухгалтеров МФБ содержит руководство по процессу информирования предложенного аудитора-преемника.
Документация
107. Документация знания аудитора о субъекте и его среде и оценки аудитором рисков существенных искажений в соответствии с параграфом 122 МСА 315 должна включать:
(а) значительные решения, принятые в ходе обсуждения среди членов команды по проекту в отношении подверженности финансовой отчетности субъекта существенным искажениям, вызванным мошенничеством; и
(б) выявленные и оцененные риски существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений.
108. Документация аудиторского подхода в отношении оцененных рисков существенных искажений в соответствии с параграфом 73 МСА 330 должна включать:
(а) общий подход в отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных процедур, а также связи этих процедур с оцененными рисками существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне утверждений; и
(б) результаты аудиторских процедур, включая процедуры, разработанные в отношении рисков игнорирования контролей руководством.
109. Аудитор должен отразить в рабочих документах факт информирования руководства субъекта, лиц, наделенных руководящими полномочиями, регулирующие органы и прочие лица о мошенничестве.
110. Если аудитор пришел к заключению, что предположение о том, что существует риск существенных искажений, вызванных мошенничеством, связанным с признанием дохода, неприменимо при данных обстоятельствах соглашения, то аудитор должен задокументировать обоснование такого заключения.
111. Аудитор, используя свое профессиональное суждение, должен определить объем документации таких аспектов.
Дата вступления в силу
112. Данный МСА вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2004 года или после этой даты.
Перспективы государственного сектора
1. МСА 240 применим во всех существенных аспектах в отношении аудита субъектов государственного сектора.
2. В государственном секторе на масштаб и характер аудита, связанного с предотвращением и обнаружением мошенничества, могут оказывать влияние законодательство и регулирование, инструкции директивы министерств. Ответственность аудитора может быть фактором, который аудитор должен учитывать при применении суждения.
3. Требования к предоставлению отчета по мошенничеству, вне зависимости от того было ли обнаружено в ходе аудита или нет, часто может регулироваться особыми условиями, установленными в отношении полномочий аудитора или оговоренными в соответствующем законодательстве или регулировании в соответствии с параграфом 102 данного МСА.
4. Во многих случаях в государственном секторе возможность прекращения оказания услуг в соответствии с параграфом 103 данного МСА может быть неприемлемо по причине характера ответственности или вопросов государственного интереса.
Приложение 1
Примеры факторов риска мошенничества
Факторы рисков мошенничества, перечисленные в данном Приложении, являются примерами типичных ситуаций, с которыми часто сталкивается аудитор. Отдельно представлены примеры, качающиеся двух типов мошенничества с которыми часто встречается аудитор, а именно, представление мошеннической финансовой отчетности и незаконное присвоение активов. По каждому из этих типов мошенничества факторы риска классифицируются на базе трех условий, обычно присутствующих при возникновении существенного искажения, вызванного мошенничеством: (а) стимулы/давление, (б) возможность, (в) отношение/рационализация. Хотя факторы риска затрагивают различные ситуации, они являются только примерами и, соответственно, аудитор может определить дополнительные или другие факторы риска. Не все эти примеры применимы при всех обстоятельствах, значительность некоторых может зависеть от размера субъектов и разных характеристик собственности или обстоятельств. Порядок представления примеров факторов риска не отражает их важность или частоту возникновения.
Факторы риска, относящиеся к искажениям, возникающим
при представлении мошеннической финансовой отчетности
Ниже перечислены примеры факторов риска, относящихся к искажениям, возникающим при представлении искаженной финансовой отчетности.
Стимулы/Давление
1. На финансовую стабильность или прибыльность оказывают влияние экономические, отраслевые или производственные условия, такие как (или указанные) ниже:
- Высокий уровень конкуренции или насыщенности рынка, сопровождающиеся снижением доходов.
- Сильная подверженность частым изменениям, например, изменения в технологии, устаревание продукции, процентные ставки.
- Значительное снижение спроса и увеличение банкротств либо в отрасли, либо в экономике в целом.
- Производственные убытки, создающие угрозу банкротства, потерю права выкупа или неминуемое враждебное поглощение.
- Постоянный отрицательный денежный поток от операционной деятельности при одновременных заявлениях о росте доходов.
- Быстрый рост или необычная рентабельность, особенно по сравнению с другими компаниями этой же отрасли.
- Новые требования бухгалтерского учета, законодательства или регулирования.
2. Оказывается сильное давление на руководство, чтобы выполнить требования третьих сторон, по следующим причинам:
- Ожидания в отношении прибыльности или тенденций инвестиционных аналитиков, институциональных инвесторов, значительных кредиторов и других внешних сторон (в частности ожидания, являющиеся слишком нереальными или агрессивными), включая ожидания, созданные руководством посредством, например, слишком оптимистичных пресс-релизов или годовых отчетов.
- Необходимость привлечения дополнительного финансирования за счет принятия обязательств или увеличения капитала для сохранения конкурентоспособности, включая финансирование основных затрат на исследование и разработку, или капитализируемых затрат.
- Неполное соответствие требованиям листинга на бирже, погашения обязательств или других условий кредитования.
- Предполагаемое или фактическое неблагоприятное влияние представления неудовлетворительных финансовых результатов по незакрытым операциям, например, слияние бизнеса или получение контракта.
3. Доступная информация указывает на то, что финансовому положению руководства субъекта или лиц, наделенных руководящими полномочиями, могут угрожать финансовые результаты субъекта по следующим причинам:
- Значительный финансовый интерес в субъекте.
- Значительная доля их вознаграждения (например, бонусы, опционы на акции и выплаты в результате) зависит от достижения агрессивных целей по цене акций, производственных результатов, финансового положения или денежных потоков6.
- Личные гарантии в отношении долгов субъекта.
4. Оказывается сильное давление на руководство субъекта или производственный персонал с целью выполнения финансовых целей, установленных лицами, наделенными руководящими полномочиями, включая цели, зависящие от продаж или рентабельности.
Возможности
1. Характер отрасли или производства субъекта предоставляет возможность представления мошеннической финансовой отчетности по следующим причинам:
- Значительные операции со связанными сторонами, лежащие вне обычной деятельности, или со связанными субъектами, которые не были аудированы или были аудированы другой фирмой.
- Сильная финансовая позиция или способность доминировать в определенном секторе отрасли, позволяющая субъекту диктовать условия поставщикам или заказчикам, которые могут привести к сделкам с неприемлемыми условиями или участию посредников.
- Активы, обязательства, доходы или расходы, основанные на значительных оценках с использованием субъективных суждений или неопределенностей, которые трудно подтвердить.
- Значительные, необычные или сложные операции, особенно операции, совершенные ближе к концу периода, затрагивающие вопросы преобладания содержания над формой.
- Значительные производственные мощности, расположенные или осуществляемые в приграничных территориях в юрисдикциях, где существуют разная бизнес среда и культура.
________________________
6 Планы руководства субъекта по вознаграждению могут зависеть от достижения целей, связанных только с определенными отчетами или выборочной деятельностью субъекта, даже если соответствующие отчеты или деятельность не существенна по отношению к субъекту в целом.
- Необоснованное использование деловых посредников.
- Значительные банковские счета или филиалы и дочерние компании в налоговых гаванях, по которым нет четкого обоснования.
2. Неэффективное выполнение мониторинга руководством по следующим причинам:
- Руководство в лице одного человека или небольшой группы (в субъектах, управляемых не владельцем субъекта) без компенсирующего контроля.
- Неэффективный надзор, осуществляемый лицами, наделенными руководящими полномочиями, над процессом представления финансовой отчетности и внутренним контролем.
3. Сложная или нестабильная организационная структура, определяемая следующими признаками:
- Трудности в определении организации или лиц, владеющих контрольным комплектом акций в субъекте.
- Слишком сложная организационная структура с участием необычных субъектов или необычных руководящих функций.
- Большая текучка руководства субъекта старшего звена, юридических советников или лиц, наделенных руководящими полномочиями.
4. Компоненты внутреннего контроля недостаточны по следующим причинам:
- Ненадлежащий мониторинг контролей, включая автоматические контроли и контроли над представлением промежуточной финансовой отчетности (если требуется отчетность для внешних пользователей).
- Большая текучесть кадров или найма неэффективного персонала в бухгалтерию, внутренний аудит или подразделение внутренних технологий.
- Не эффективная бухгалтерская и информационная система, включающая в себя значительные недоработки во внутреннем контроле.
Отношение/Рационализация
- Неэффективное информирование, внедрение, подтверждение или надзор за соблюдением этических ценностей или стандартов субъекта руководством или информирование о ненадлежащих этических ценностей или стандартов.
- Излишнее участие нефинансового руководства субъекта/неосмотрительность в выборе учетной политики или определении значительных оценок.
- История нарушений законов о ценных бумагах или другого законодательства или регулирования, исков против субъекта, его старшего руководства субъекта или лиц, наделенных руководящими полномочиями, с заявлением о мошенничестве или нарушении законодательства и регулирования.
- Излишний интерес руководства субъекта в поддержании или увеличении цен на акции или определенного уровня доходов.
- Практика привлечения руководством аналитиков, кредиторов и прочих третьих сторон для достижения агрессивных или нереальных прогнозов.
- Неспособность руководства субъекта своевременно исправить известные существенные недостатки во внутреннем контроле.
- Заинтересованность руководства субъекта в использовании ненадлежащих способов с целью снижения доходов в налоговых целях.
- Неустойчивый моральный дух старшего руководства субъекта.
- Владелец-управляющий не делает различий между личными и деловыми операциями.
- Споры между акционерами в субъектах с закрытой структурой собственности.
- Постоянные попытки руководства субъекта обосновать крайние подходы в учете или ненадлежащий учет, основываясь на существенности.
Натянутые отношения между руководством субъекта и текущим или бывшим аудитором, например:
- Частые споры с текущим или бывшим аудитором по вопросам бухгалтерского учета, аудита или отчетности.
- Необоснованные требования по отношению к аудитору, например, необоснованные временные ограничения в отношении завершения аудита или выпуска аудиторского отчета (заключения).
- Формальные или неформальные ограничения в отношении аудитора, ограничивающие доступ к лицам или информации или способности эффективного информирования лиц, наделенных руководящими полномочиями.
- Доминирующее поведение руководства субъекта при решении вопросов с аудиторами особенно попытки повлиять на масштаб аудиторской работы или выбор или повторное назначение персонала, назначенного или консультирующего по соглашению аудита.
Факторы риска, возникающие из искажений по причине незаконного присвоения активов
Факторы риска, касающиеся искажений по причине незаконного присвоения активов, также классифицируются по трем условиям обычно присутствующим при возникновении мошенничества: (а) стимулы/давление, (б) возможности, (в) отношение/рационализация. Некоторые факторы риска, касающиеся искажений, возникающих при представлении мошеннической финансовой отчетности могут присутствовать при возникновении искажений по причине незаконного присвоения активов, например, неэффективный мониторинг, осуществляемый руководством, и слабые стороны внутреннего контроля могут быть и при существовании искажений либо по причине представления мошеннической финансовой отчетности, либо незаконного присвоения активов. Ниже представлены примеры факторов риска, касающиеся искажений, возникающих по причине незаконного присвоения активов.
Стимулы/Давление
1. Личные финансовые обязательства могут создать давление на руководство или сотрудников с доступом к денежным средствам или другим активам, подверженным краже с целью неправомерного использования активов.
2. Неблагоприятные отношения между субъектом и сотрудниками с доступом к денежным средствам или другим активам, подверженным краже, могут мотивировать этих сотрудников неправомерно использовать активы. Например, неблагоприятные отношения могут быть вызваны следующим:
- Известное или ожидаемое сокращение сотрудников.
- Последние или ожидаемые изменения в компенсационных планах или планах по вознаграждению сотрудников.
- Поощрения, компенсации или прочие вознаграждения, несоответствующее ожиданиям.
Возможности
1. Определенные характеристики или обстоятельства могут увеличить подверженность активов неправомерному использованию. Например, возможность неправомерного использования активов увеличивается при условии:
- Крупных сумм денежных средств в кассе или операций с наличными денежными средствами.
- Статьи запасов небольшие по размерам, большой стоимости или большого спроса.
- Легко конвертируемые активы, например, облигации на предъявителя, бриллианты или компьютерные чипы.
- Основные средства небольшие по размеру, легко реализуемые или на которые отсутствует очевидная идентификация собственности.
2. Ненадлежащий внутренний контроль над активами может увеличить подверженность неправомерному использованию эти активы. Например, незаконное присвоение активов может возникнуть по следующим причинам:
- Ненадлежащее распределение обязанностей независимой проверки.
- Ненадлежащий надзор за расходами старшего руководства субъекта, например командировочные расходы и прочее возмещение.
- Ненадлежащий надзор руководства субъекта за сотрудниками, ответственными за активы, например, ненадлежащий надзор или мониторинг отдаленных подразделений.
- Ненадлежащая проверка претендентов на позиции с доступом к активам.
- Ненадлежащее хранение записей в отношении активов.
- Ненадлежащая система утверждения операций (например, при покупке).
- Ненадлежащие физические меры защиты в отношении наличных денежных средств, инвестиций, запасов или основных средств.
- Недостаточность полных и своевременных сверок активов.
- Недостаточность своевременной и надлежащей документации операций, например, учет возврата товаров.
- Недостаточность обязательного отпуска сотрудников, выполняющих ключевые контрольные функции.
- Ненадлежащее знание руководством субъекта информационных технологий, что позволяет сотрудникам подразделений информационных технологий неправомерно использовать активы.
- Ненадлежащие контроли доступа к автоматизированным записям, включая контроли над/обзор протокола событий компьютерной системы.
Отношение/Рационализация
- Неприятие необходимости мониторинга или снижения рисков, связанных с неправомерным использованием активов.
- Неприятие внутреннего контроля над незаконным присвоением активов путем игнорирования существующих контролей или невозможность или неудачной попытки устранить известные недостатки внутреннего контроля.
- Поведение, указывающее на неудовольствие или неудовлетворенность субъектом или его отношением к сотруднику.
- Изменения в поведении или жизненном стиле, которые могут указывать на неправомерное использование активов.
- Допустимость незначительных краж.
Приложение 2
Примеры возможных аудиторских процедур в отношении оцененных рисков
существенных искажений, вызванных мошенничеством
Ниже представлены примеры возможных аудиторских процедур в отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, по причине представления мошеннической финансовой отчетности и незаконного присвоения активов. Хотя эти процедуры затрагивают различные ситуации, они являются только примерами и соответственно не могут быть приемлемыми или необходимыми в каждой ситуации. Порядок представления примеров факторов риска не отражает их важность или частоту возникновения.
Рассмотрение на уровне утверждений
Специфический подход в отношении аудиторской оценки рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, варьируется в зависимости от типов или сочетаний факторов риска мошенничества или указанных условий, сальдо счетов, классов операций и утверждений, на которые они могут повлиять.
Ниже представлены примеры подходов:
- Посещение подразделений или выполнение определенных внезапных тестов. Например, наблюдение за инвентаризацией в подразделениях, если присутствие аудитора не было заранее объявлено или внезапная инвентаризация наличных денежных средств на определенную дату.
- Требование проведения инвентаризации на конец отчетного периода или на дату, ближе к концу периода, с целью снижения риска манипулирования сальдо в период между датой завершения инвентаризации и концом отчетного периода.
- Изменение аудиторского подхода в текущем году. Например, устные контакты с поставщиками и заказчиками в дополнение к отправке письменных подтверждений, отправке запросов на подтверждение определенной стороне в рамках организации или поиск дополнительной ли другой информации.
- Выполнение детального обзора корректировочных проводок на конец квартала или конец года и исследование всех выявленных необычных по характеру или по сумме корректировок.
- По значительным и необычным операциям, в частности по операциям, возникающим на конец года или ближе к нему исследование возможностей связанных сторон и источников финансовых ресурсов, обеспечивающих выполнение операции.
- Выполнение аналитических процедур по существу с использованием детальной информации. Например, сравнение продаж и себестоимости продаж по подразделениям, направлениям бизнеса или месяцам с ожиданиями, рассчитанными аудиторами.
- Проведение опроса персонала, работающего на участках, по которым был выявлен риск существенных искажений, вызванных мошенничеством, с целью получения их мнения по рискам и надлежащим контролям.
- Если финансовая отчетность одного или более дочерних компаний, подразделений, филиалов аудируется другими аудиторами, обсуждение с этими аудиторами масштаба работы, которую необходимо выполнить в отношении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, по причине операций между этими компонентами.
- Если работа экспертов становится значительной в отношении определенной статьи финансовой отчетности, по которой присутствует высокий риск искажений, вызванных мошенничеством, выполнение дополнительных процедур, относящихся к одному или нескольким допущениям экспертов, методов или выводов с целью определения обоснованности выводов или привлечения другого эксперта для этих целей.
- Выполнение аудиторских процедур для анализа выбранных статей баланса на начало периода ранее аудированной финансовой отчетности для оценки того, насколько предусмотрительно и оправданно, как, оказалось, были сделаны расчетные оценки и суждения по определенным вопросам, например, резерв на возврат товара.
- Выполнение процедур по счетам или прочая сверка, подготовленная субъектом, включая рассмотрение сверки, выполненной на промежуточные периоды.
- Использование КПА, таких как добыча данных для тестирования отклонений в совокупности.
- Поиск дополнительных аудиторских доказательств из источников вне аудируемого субъекта.
Специфический подход - искажения, возникающие из представления
мошеннической финансовой отчетности
Примеры подходов к аудиторской оценке риска существенных искажений, вызванных представлением мошеннической финансовой отчетности, представлены ниже.
