40. Аудитор должен опросить персонал внутреннего аудита, если в субъекте есть внутренний аудит. Запрос должен затрагивать мнение внутренних аудиторов в отношении рисков мошенничества, выполнили ли внутренние аудиторы в течение года процедуры по обнаружению мошенничества, правильно ли руководство субъекта отреагировало на результаты этих процедур, знают ли внутренние аудиторы о случаях фактического, предполагаемого или подозреваемого мошенничества.
41. Другие лица в структуре субъекта, которым аудиторы могут направить прямые запросы о существовании, предположениях или подозрениях в отношении мошенничества включают:
- производственный персонал, не участвующий непосредственно в процессе представления финансовой отчетности;
- сотрудники с разным уровнем полномочий;
- сотрудники, участвующие в инициировании, обработке и отражении сложных или необычных операций, а также лица, осуществляющие надзор или мониторинг таких сотрудников;
- внутренний юридический сотрудник;
- старший сотрудник по этике или лицо, занимающее эквивалентную позицию; и
- лицо или лица, ответственные за решение вопросов, связанных с заявлениями о мошенничестве.
42. При оценке ответов руководства субъекта на запросы аудитор должен соблюдать профессиональный скептицизм признавая, что руководство часто занимает выгодную позицию для совершения мошенничества. Таким образом, аудитор использует профессиональное суждение при определении необходимости подтверждения ответов на запросы прочей информацией. Если ответы на запросы не согласованы, аудитор должен стремиться устранить эту несогласованность.
43. Аудитор должен получить знание о том, как лица, наделенные руководящими полномочиями, выполняют надзор за тем, как руководство выявляет и реагирует на риски мошенничества в субъекте, и о внутреннем контроле, установленном руководством для смягчения этих рисков.
44. Лица, наделенные руководящими полномочиями, субъекта несут ответственность за надзор над системами мониторинга рисков, финансового контроля и соответствия законам. Во многих странах практика корпоративного управления достаточно хорошо разработана и лица, наделенные руководящими полномочиями, играют активную роль в надзоре за оценкой субъектом рисков мошенничества и внутреннего контроля, которую субъект установило ля смягчения специфических рисков мошенничества, выявленных субъектом. Так как ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства субъекта варьируется в зависимости от страны и субъекта очень важно, чтобы аудитор знал их ответственность, чтобы получить знание по надзору, выполняемому соответствующим персоналом.2 Лица, наделенные руководящими полномочиями, включают руководство, если оно выполняет такие же функции, это относится в частности к небольшим компаниям.
__________________________
2 Параграф 8, МСА 260 «Сообщение Аспектов Аудита Лицам, Наделенным Руководящими Полномочиями», рассматривает, кого должен информировать аудитор об аспектах аудита, если структура управления субъекта четко не определена.
45. Получение знания о том, как лица, наделенные руководящими полномочиями, выполняют надзор за тем, как руководство выявляет и реагирует на риски мошенничества субъекта, а также о внутреннем контроле, установленном руководством для смягчения этих рисков может предоставить информацию о подверженности субъекта риску мошенничества руководства субъекта, соответствии внутреннего контроля, компетентности и честности руководства субъекта. Аудитор может получить это знание путем выполнения таких процедур как посещение встреч, на которых проводятся обсуждения, изучение протоколов встреч или опрос лиц, наделенных руководящими полномочиями.
46. Аудитор должен опросить лиц, наделенных руководящими полномочиями, чтобы определить знают ли они о случаях фактического, предполагаемого или подозреваемого мошенничества, оказывающих влияние на субъект.
47. Аудитор должен опросить лиц, наделенных руководящими полномочиями, частично для подтверждения ответов на запросы руководству. Если ответы на эти запросы не согласованы, аудитор должен получить дополнительные аудиторские доказательства для устранения этой несогласованности. Опрос лиц, наделенных руководящими полномочиями, может также помочь аудитору при выявлении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством.
Рассмотрение факторов риска мошенничества
48. При получении знания о субъекте и его среде, включая его внутренний контроль, аудитор должен рассмотреть, указывает ли полученная информация на присутствие одного или более факторов риска присущих мошенничеству.
49. Факт, что мошенничество обычно скрывают, усложняет его обнаружение. Однако при получении знания о субъекте и его среде, включая его внутренний контроль, аудитор может определить события условия, указывающие на существование стимула или давления с целью совершения мошенничества или предоставления возможности совершить мошенничество. Такие события или условия называются факторами риска мошенничества. Например:
- необходимость выполнять требования третьих сторон, чтобы получить дополнительное капитальное финансирование может создать давление с целью совершения мошенничества;
- предоставление значительных бонусов по достижении нереальных доходов сожжет создать стимул с целью совершения мошенничества; и
- неэффективная контрольная среда может создать возможность совершения мошенничества.
Хотя факторы риска не обязательно указывают на существование мошенничества, они часто присутствуют при обстоятельствах, когда мошенничество было совершено. Присутствие факторов риска мошенничества может повлиять на оценку аудитором риска существенных искажений.
50. Факторы риска мошенничества очень трудно отсортировать по степени важности. Значительность факторов риска мошенничества может варьироваться. Некоторые из этих факторов могут присутствовать в субъектах, где специфические условия не указывают на риск существенных искажений. Соответственно, аудитор соблюдает профессиональный скептицизм при определении присутствия факторов риска мошенничества и должен ли он учитываться при оценке рисков существенных искажений в финансовой отчетности, вызванных мошенничеством.
51. Примеры факторов риска мошенничества, относящихся к мошеннической финансовой отчетности и незаконному присвоению активов представлены в Приложении 1 к данному МСА. Эти примеры факторов риска классифицируются на базе трех условий, обычно присутствующих при существовании мошенничества: стимул или давление с целью совершения мошенничества; возможность совершения мошенничества; возможность рационализировать мошенническое действие. Факторы риска, указывающие на возможность рационализации мошеннического действия, могут и не попасть под наблюдение аудитора. Но аудитор может узнать о существовании такой информации. Хотя факторы риска мошенничества, описанные в Приложении 1, затрагивают множество вариантов ситуаций, с которыми может столкнуться аудитор, они являются только примерами и могут существовать другие факторы риска. Аудитор также должен учитывать факторы, являющиеся специфическими для данного клиента, но не включенные в Приложение 1. Не все ситуации, перечисленные в Приложении 1, могут быть применимы в отношении всех обстоятельств, некоторые могут иметь разную значимость в зависимости от размера, характеристик собственности, отрасли или прочих характеристик и обстоятельств.
52. Размер, сложность и характеристики собственности субъекта оказывают разное влияние на рассмотрение факторов риска мошенничества. Например, в случае крупного субъекта, аудитор обычно рассматривает факторы, которые обычно ограничивают ненадлежащее поведение руководства субъекта, например, эффективность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и внутреннего аудита, существование и выполнение формального кодекса поведения. Более того, факторы риска мошенничества, рассматриваемые на уровне функционирования бизнес сегмента, могут предоставить другую информацию, чем рассмотрение этих факторов на уровне всего субъекта. В случае небольшого субъекта некоторые или все эти факторы могут быть неприемлемыми или менее важными. Например, в небольшом субъекте может и не быть кодекса поведения в письменном виде, но может быть установлена культура, делающая акцент на важности порядочности и этического поведения в устной форме и на примере, подаваемом руководством. Руководство, представленное одним человеком, в небольшом субъекте обычно, само по себе, не указывает на то, что руководство не может показать соответствующее отношение к внутреннему контролю и процессу представления финансовой отчетности. В некоторых субъектах необходимость утверждения руководством компенсирует слабые контроли и снижает риск мошенничества сотрудников. Однако руководство, представленное одним человеком, может представлять потенциальную слабую сторону, так как руководство может обойти контроли.
Рассмотрение необычных или неожиданных отношений
53. При выполнении аналитических процедур с целью получения знания о субъекте и его среде, включая его внутренний контроль, аудитор должен рассмотреть необычные или неожиданные отношения, которые могут указывать на риски существенных искажений, вызванных мошенничеством.
54. Аналитические процедуры могут быть полезными при определении существования необычных операций или событий, а также сумм, коэффициентов и тенденций, которые могут указывать на вопросы, оказывающие влияние на финансовую отчетность и аудит. При выполнении аналитических процедур аудитор рассчитывает прогнозы по отношениям, в отношении которых имеется обоснованная вероятность существования, базирующаяся на знании аудитора о субъекте и его среде, включая его внутренний контроль. Если сравнение этих прогнозов с учтенными суммами или с коэффициентами, рассчитанными на основе учтенных суммы, выявляет необычные или неожиданные отношения, аудитор должен рассмотреть эти результаты при выявлении рисков существенных искажений, вытекающих из представления мошеннической финансовой отчетности, например, фиктивные продажи или значительный возврат товаров от заказчика, который может указывать на нераскрытые дополнительные соглашения.
Рассмотрение прочей информации
55. При получении знания субъекта и его среде, включая его внутренний контроль, аудитор должен рассмотреть, указывает ли полученная прочая информация на риски существенных искажений, вызванных мошенничеством.
56. В дополнение к информации, полученной от применения аналитических процедур, аудитор должен рассмотреть прочую полученную информацию о субъекте и его среде, которая может быть полезной при определении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством. Обсуждение среди членов команды по проекту, описанное в параграфах 27-32, может предоставить информацию, которая поможет при определении таких рисков. Кроме того, информация, полученная от аудиторских процедур принятия и продления отношений с клиентом и опыта, полученного от прочих соглашений, выполненных для субъекта, например, соглашения по обзору промежуточной финансовой информации могут помочь при определении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством.
Определение и оценка рисков существенных искажений,
вызванных мошенничеством
57. При определении и оценке рисков существенных искажений на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений для классов операций, сальдо счетов и раскрытия, аудитор должен определить и оценить риски существенных искажений, вызванных мошенничеством. Оцененные риски, которые могут существенные искажения по причине мошенничества, являются значительными рисками и, соответственно, аудитор должен, если это не было сделано ранее, оценить разработку связанных контролей субъекта и определить, были ли они внедрены.
58. Для оценки рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, аудитор использует профессиональное суждение и:
(а) определяет риски мошенничества, рассматривая информацию, полученную при выполнении процедур по оценке рисков, а также классы операций, сальдо счетов и раскрытия в финансовой отчетности;
(б) соотносит выявленные риски мошенничества с тем, что может пойти неправильно на уровне утверждений; и
(в) рассматривает возможную величину потенциальных искажений, включая вероятность того, что может вызвать множественные искажения, а также вероятность возникновения риск.
59. Очень важно, чтобы аудитор получил знание о контролях, которые руководство субъекта разработало и внедрило для предотвращения и обнаружения мошенничества, так как при разработке и внедрении таких контролей руководство субъекта принимает информированные решения по характеру и масштабу контролей, которые оно выбрало для внедрения, а также по характеру и масштабу рисков, существование которых оно допускает. Аудитор может узнать, например, о том, что руководство приняло решение принять риски, связанные с недостаточным распределением обязанностей. Это часто встречается в небольших субъектах, если владелец осуществляет постоянный надзор за деятельностью. Информация, полученная от такого знания, может быть полезной при определении факторов риска мошенничества, которые могут повлиять на оценку аудитором рисков того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения, вызванные мошенничеством.
Риски мошенничества в признании доходов
60. Существенные искажения, вызвавшие представление мошеннической финансовой отчетности, часто происходят из-за несвоевременного признания доходов или отражения фиктивных доходов или занижения доходов (например, ненадлежащий перенос доходов на последующие периоды). Таким образом, аудитор обычно предполагает наличие рисков мошенничества в признании доходов и рассматривает какие типы доходов, операции с доходами или утверждения по доходам могут вызвать такие риски. Оцененные риски существенных искажений, вызванных мошенничеством и связанные с признанием доходов, являются значительными рисками, которые необходимо рассматривать в соответствии с параграфами 57 и 61. Приложение 2 содержит примеры ответных действий аудитора в отношении оценки риска существенных искажений, вызванных представлением мошеннической финансовой отчетности и связанных с признанием дохода. Если аудитор не определил при данных обстоятельствах, признание дохода как риск существенных искажений, вызванных мошенничеством, аудитор должен задокументировать обоснование заключения аудитора в соответствии с параграфом 110.
Ответные действия по рискам существенных искажений,
вызванных мошенничеством
61. Аудитор должен определить общий подход в отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне финансовой отчетности, а также разработать и выполнить аудиторские процедуры, чей характер, сроки и масштаб является ответным по отношению к оцененным рискам существенных искажений на уровне утверждений.
62. МСА 330 предусматривает, чтобы аудитор выполнил процедуры по существу, относящиеся к рискам, оцененным как значительные.
63. Аудитор должен реагировать на риски существенных искажений, вызванных мошенничеством, следующим образом:
(а) Подход, оказывающий общее влияние на выполнение аудита, т.е. повышенный профессиональный скептицизм и подход, предусматривающий более общие рассмотрения в дополнение к другим запланированным специфическим процедурам.
(б) Подход в отношении выявленных рисков на уровне утверждений, учитывающий характер, сроки и масштаб аудиторских процедур, которые необходимо выполнить.
(в) Подход в отношении выявленных рисков, предусматривающий выполнение определенных аудиторских процедур в отношении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством с игнорированием руководством контролей, с учетом непредсказуемости того, как эти контроли могут быть обойдены.
64. Подход в отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, может повлиять на профессиональный скептицизм аудитора следующим образом:
(а) Повышенная чувствительность при выборе характера и масштаба документации, которую необходимо проверить для подтверждения существенных операций.
(б) Повышенная необходимость подтверждения объяснения или представлений руководства субъекта в отношении существенных вопросов.
65. Аудитор может прийти к решению о том, что нет необходимости разрабатывать аудиторские процедуры в отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством. При таких обстоятельствах аудитор должен рассмотреть последствия для аудита (см. параграфы 89 и 103).
Общий подход
66. При определении общего подхода в отношении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне финансовой отчетности аудитор должен:
(а) рассмотреть назначение и надзор за персоналом;
(б) рассмотреть учетную политику, используемую субъектом; и
(в) внедрить элемент непредсказуемости при выборе характера, сроков и масштаба аудиторских процедур.
67. Знание, навыки и способность лиц, которым делегирована значительная ответственность по соглашению, сопоставимы с оценкой аудитором рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, по данному соглашению. Например, аудитор может отреагировать на выявленные риски существенных искажений, вызванных мошенничеством, назначением дополнительных лиц, обладающих специализированными навыками и знаниями, например, экспертов по расследованию правонарушений и экспертов по информационным технологиям, или назначением просто более опытных сотрудников на соглашение. Кроме того, масштаб надзора зависит от оценки аудитором рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, и профессиональной компетентности членов команды по проекту, выполняющих работу.
68. Аудитор должен рассмотреть выбор и применение руководством учетной политики, особенно тех статей, которые связаны с субъективной оценкой и сложными операциями. Аудитор должен рассмотреть, может ли выбор и применение учетной политики повлиять на представление мошеннической финансовой отчетности по причине манипулирования доходами с целью введения в заблуждение пользователей путем оказания влияния на их знание о прибыльности субъекта.
69. У лиц в рамках субъекта, знающих аудиторские процедуры, которые обычно выполняют по соглашениям, больше возможностей скрыть представление мошеннической финансовой отчетности. Таким образом, аудитор должен внедрить элемент непредсказуемости в выбор характера, сроков и масштаба аудиторских процедур, которые необходимо выполнить. Это может быть достигнуто, например, путем выполнения процедур по существу по выбранным сальдо счетов и утверждениям, которые не были протестированы иным образом по причине их существенности или риска, внесением изменений в сроки проведения аудиторских процедур по сравнению с прогнозами, использования разных методов выборки, и выполнение аудиторских процедур в разных месторасположениях или без предварительного предупреждения.
Аудиторские процедуры в отношении рисков существенных искажений,
вызванных мошенничеством, на уровне утверждений
70. Аудиторский подход в отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне утверждений может включать следующие изменения характера, сроков и масштаба аудиторских процедур:
- Может возникнуть необходимость изменить характер аудиторских процедур, которые необходимо выполнить, с целью получения более надежных аудиторских доказательств или получения дополнительной подтверждающей информации. Это может повлиять и на тип аудиторских процедур, которые необходимо выполнить, и на их сочетание. Физическое наблюдение или инспектирование определенных активов может стать более важным или аудитор может выбрать использование КПА для сбора доказательств данных, содержащихся в значительных отчетах или файлах электронных операций. Кроме того, аудитор может разработать процедуры для получения дополнительной подтверждающей информации. Например, если аудитор определил, что руководство находится под давлением с целью достижения прогнозов по доходам, может существовать дополнительный риск, что руководство завышает продажи путем подписания соглашений, содержащих условия, не предусматривающие признание дохода, или выставления счетов до доставки. При таких обстоятельствах аудитор может, например, разработать внешние подтверждения не только для подтверждения сумм задолженностей, но и для подтверждения условий соглашений на продажу, включая дату, права возврата и сроки поставки. Кроме того, аудитор может посчитать эффективным, дополнить эти внешние подтверждения опросом нефинансового персонала субъекта в отношении изменений в соглашениях на продажу и условиях поставки.
- Может потребоваться модификация сроков процедур по существу. Аудитор может заключить, что выполнение тестирования по существу на конец периода или ближе к этой дате будет более эффективным в отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством. Аудитор может заключить, что при данных рисках умышленных искажений или манипулирования аудиторские процедуры, предназначенные для продления действия аудиторских заключений от промежуточной даты до конца периода, могут быть неэффективными. И наоборот, намеренное искажение, например, искажение по причине ненадлежащего признания доходов, может быть совершено в промежуточный период и аудитор может выбрать применение процедур по существу в отношении операций, возникших ранее в течение промежуточного или всего отчетного периода.
- Масштаб примененных процедур отражает оценку рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством. Например, может потребоваться увеличение размера выборки или выполнение более детальных аналитических процедур. Также КПА позволяют выполнить более обширное тестирование файлов электронных операций и счетов. Эти КПА могут использоваться для выборки операций из основных электронных файлов, сортировки операций со специфическими характеристиками или тестирования всей совокупности вместо выборки.
71. Если аудитор выявил риск существенных искажений, вызванных мошенничеством, который влияет на количество запасов, проверка учетных записей по запасам может помочь при определении месторасположения или статей, которым необходимо уделить особое внимание в ходе проведения инвентаризации или после ее завершения. Такая проверка может привести к решению о наблюдении за инвентаризацией в определенных месторасположениях, без предварительного предупреждения, или проведении инвентаризации во всех месторасположениях на одну дату.
72. Аудитор может определить риск существенного искажения, вызванного существенным искажением, который влияет на некоторые счета и утверждения, включая оценку актива, оценки, связанные со специфическими операциями (такими как приобретение, реструктуризация или продажа сегмента бизнеса) и с другими значительными начисленными обязательствами (такими как обязательства по пенсионным и прочим вознаграждениям по окончании трудовой деятельности или обязательства по восстановлению окружающей среды). Риск также может относиться к значительным изменениям в допущениях в отношении постоянных оценок. Информация, собранная при получении знания о субъекте и его среде, может помочь аудитору при оценке разумности таких оценок руководства субъекта и принятии суждений и допущений. Ретроспективный обзор подобных суждений и допущений руководства субъекта, которые применялись в прошлые периоды, также может предоставить знание о разумности суждений и допущений, подтверждающих оценки руководства субъекта.
73. Примеры возможных аудиторских процедур в отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, представлены в Приложении 2 к данному МСА. Приложение включает примеры подхода в отношении аудиторской оценки рисков существенных искажений, связанных с представлением мошеннической финансовой отчетности и незаконным присвоением активов.
Аудиторские процедуры в отношении игнорирования руководством контролей
74. Как отмечено в параграфе 19 руководство занимает позицию, удобную для совершения мошенничества, из-за способности руководства субъекта напрямую или косвенно манипулировать бухгалтерскими записями или представить мошенническую финансовую отчетность путем игнорирования контролей, которые при других обстоятельствах функционируют эффективно. Хотя уровень риска игнорирования контролей руководством зависит от субъекта, тем не менее, риск присутствует во всех субъектах и является значительным риском существенных искажений, вызванных мошенничеством. Соответственно в дополнение к общему подходу в отношении рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне утверждений, аудитор должен выполнить аудиторские процедуры в отношении риска игнорирования контролей руководством.
75. Параграфы 76-82 устанавливают аудиторские процедуры, которые необходимо выполнить в отношении риска игнорирования контролей руководством. Однако, аудитор также должен рассмотреть имеются ли риски игнорирований контролей руководством субъекта, в отношении которых аудитор должен выполнить процедуры, отличные от процедур, рассмотренных в этом параграфе.
76. В отношении риска игнорирования контролей руководством аудитор должен разработать и выполнить аудиторские процедуры, чтобы:
(а) протестировать надлежащий характер журнальных проводок, отраженных в главной книге, и прочих корректировок, сделанных при подготовке финансовой отчетности;
(б) проверить расчетные оценки на предвзятость, которая может вызвать существенные искажения, вызванные мошенничеством; и
(в) получить знание о бизнес обосновании значительных операций, о которых аудитор узнал и которые являются нетипичными для субъекта, или которые иначе являются необычными, с учетом знания аудитора о субъекте и его среде.
Журнальные проводки и прочие корректировки
77. Существенные искажения финансовой отчетности, вызванные мошенничеством, часто возникают по причине манипулирования в процессе представления финансовой отчетности путем ненадлежащих или неутвержденных журнальных проводок в течение года или на конец периода или корректировки сумм, указанных в финансовой отчетности и неотраженных в формальных журнальных проводках, например, консолидирующие корректировки и реклассификации. При разработке и выполнении аудиторских процедур с целью тестирования надлежащего характера журнальных проводок, отраженных в главной книге, и прочих корректировок, сделанных при подготовке финансовой отчетности аудитор должен:
(а) получить знание о процессе представления финансовой отчетности субъекта и контролях над журнальными проводками и прочими корректировками;
(б) оценить разработку контролей над журнальными проводками и прочими корректировками и определить были ли они внедрены;
(в) опросить лица, участвующие в процессе представления финансовой отчетности, о ненадлежащих или необычных действиях, связанных с обработкой журнальных проводок и прочих корректировок;
(г) определить сроки тестирования; и
(д) определить и выбрать журнальные проводки и прочие корректировки для тестирования.
78. В целях определения и выбора журнальных проводок и прочих корректировок для тестирования, а также определения надлежащего метода проверки подтверждений по выбранным статьям, аудитор должен рассмотреть следующее:
- Оценка рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством - наличие факторов риска мошенничества и прочей информации, полученной при оценке аудитором рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством, может помочь аудитору определить специфические классы журнальных проводок и прочих корректировок для тестирования.
- Контроли, которые были внедрены над журнальными проводками и прочими корректировками - эффективные контроли над подготовкой и отражением журнальных проводок и прочих корректировок может уменьшить масштаб тестирования по существу при условии, что аудитор протестировал эффективное функционирование контролей.
- Процесс представления финансовой отчетности субъекта и характер доказательств, которые могут быть получены - для большинства субъектов обычная обработка операций предусматривает сочетание ручных и автоматических процедур. Обычно обработка журнальных проводок и прочих корректировок может быть осуществлена через ручные и автоматизированные процедуры и контроли. При использовании информационных технологий в процессе представления финансовой отчетности, журнальные проводки и прочие корректировки могут существовать только в электронной форме.
- Характеристики искаженных журнальных проводок или прочих корректировок - ненадлежащие журнальные проводки или прочие корректировки часто имеют уникальные определяющие характеристики. Такие характеристики могут включать проводки: (а) по несвязанным, необычным или редко используемым счета, (б) сделанные лицами, обычно не осуществляющими журнальные проводки, (в) отраженные в конце периода или закрывающие проводки, которые невозможно объяснить или описать, (д) осуществленные либо до, либо в течение подготовки финансовой отчетности.
- Характер и сложность счетов - ненадлежащие журнальные проводки или корректировки могут быть применены в отношении счетов (а) содержащих сложные или необычные по характеру операции, (б) содержащие значительные оценки и корректировки на конец периода, (в) были подвержены искажениям в прошлом, (г) своевременно не сверенные или содержащие не сверенные разницы, (д) содержащие внутригрупповые операции, (е) иначе связанные с выявленными рисками существенного искажения, вызванного мошенничеством. В ходе аудита субъектов, подразделения которых расположены в различных местах, или имеющих несколько сегментов аудитор должен рассмотреть необходимость выбора журнальных проводок из этих подразделений или компонентов.
- Журнальные проводки или прочие корректировки, осуществленные вне обычной деятельности - нестандартные журнальные проводки могут быть и не охвачены внутренним контролем по сравнению с повторяющимися журнальными проводками, например, ежемесячные продажи, закуп и выплата наличности.
79. Аудитор должен использовать профессиональное суждение при определении характера, сроков и масштабов тестирования журнальных проводок и прочих корректировок. Так как мошеннические журнальные проводки и прочие корректировки часто проводятся в конце отчетного периода, аудитор обычно выбирает журнальные проводки и прочие корректировки, проведенные в этот период. В тоже время, так как существенные искажения финансовой отчетности, вызванные мошенничеством, могут возникнуть в течение всего периода и могут быть предприняты значительные усилия по сокрытию мошенничества, аудитор должен рассмотреть необходимость тестирования журнальных проводок и прочих корректировок в течение периода.
Расчетные оценки
80. При подготовке финансовой отчетности руководство несет ответственность за суждения или допущения, влияющие на значительные расчетные оценки, и за постоянный мониторинг надлежащего характера таких оценок. Мошенническая финансовая отчетность часто сопровождается намеренным искажением расчетных оценок. При обзоре расчетных оценок на предмет предвзятости, которая может привести к существенным искажениям, вызванным мошенничеством, аудитор должен:
(а) рассмотреть указывает ли разница между оценками, подтвержденными аудиторскими доказательствами, и оценками, включенными в финансовую отчетность (даже если в отдельности они являются разумными), на возможную предвзятость некоторых членов руководства субъекта; в этом случае аудитор должен пересмотреть оценки в целом; и
(б) выполнить ретроспективный обзор суждений руководства субъекта и допущений, связанных со значительными бухгалтерскими оценками, отраженными в финансовой отчетности прошлого года. Цель такого обзора заключается в определении признаков, указывающих на возможную предвзятость некоторых членов руководства субъекта, и не ставит под сомнение профессиональное суждение аудиторов за прошлый год, основывающееся на информации, доступной в то время.
81. Если аудитор выявил возможную предвзятость со стороны руководства субъекта в отношении расчетных оценок, аудитор должен оценить представляют ли обстоятельства, послужившие причиной предвзятости, риск существенных искажений, вызванных мошенничеством. Аудитор должен рассмотреть занижают ли или завышают ли действия руководства субъекта в отношении расчетных оценок резервы или провизии с целью либо распределения доходов между двумя или более учетными периодами, либо достижения желаемого уровня доходов, так как это может ввести в заблуждение пользователя путем влияния на его знание о прибыльности субъекта.
Бизнес обоснование значительных операций
82. Аудитор должен получить знание о бизнес обосновании значительных операций, лежащих вне обычной деятельности субъекта, или которые иначе являются необычными с учетом знания аудитора о субъекте и его среде и прочей информации, полученной в течение аудита. Цель получения такого знания заключается в рассмотрении того, предполагает ли обоснование (или его недостаток) возможность совершения операция для представления мошеннической финансовой отчетности или сокрытия незаконного присвоения активов. В процессе получения такого знания аудитор должен рассмотреть следующее:
- Является ли форма такой операции слишком сложной (например, операции с участием нескольких субъектов рамках консолидированной группы или множества несвязанных третьих сторон).
- Обсудило ли руководство характер и учет таких операций с лицами субъекта, наделенными руководящими полномочиями, и было ли такое обсуждение надлежащим образом задокументировано.
- Акцентирует ли руководство больше внимания на необходимости в определенном подходе к учету операции, чем на экономическом содержании такой операции.
- Были ли операции с участием неконсолидированных связанных сторон, включая субъекты специального назначения, надлежащим образом проверены и утверждены лицами, наделенными руководящими полномочиями.
- Участвовали ли в операции ранее определенные связанные стороны или стороны, у которых нет финансовых ресурсов для совершения такой операции без помощи со стороны аудируемого субъекта.
Оценка аудиторских доказательств
83. В соответствии с МСА 330 аудитор, основываясь на выполненных аудиторских процедурах и полученных аудиторских доказательствах, должен оценить соответствие оценки рисков существенных искажений на уровне утверждений. Эта оценка в основном носит количественный характер, основывающийся на суждении аудитора. Такая оценка может предоставить дополнительную информацию о рисках существенных искажений, вызванных мошенничеством, и о необходимости выполнения дополнительных или других аудиторских процедур. В ходе такой оценки аудитор должен рассмотреть были ли в течение аудита другие члены команды по проекту надлежащим образом информированы об условиях, указывающих на существенные искажения, вызванные мошенничеством.
84. Аудит финансовой отчетности является кумулятивным и итеративным процессом. При выполнении запланированных аудиторских процедур внимание аудитора может привлечь информация, значительно отличающаяся от информации, на которой основывалась оценка рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством. Например, аудитор может узнать об отклонениях в бухгалтерских записях или конфликтующих или пропавших доказательствах. Отношения между аудитором и руководством могут приобрести проблемный и необычный характер. Приложение 3 к данному МСА содержит примеры обстоятельств, которые могут указывать на возможность мошенничества.
