Международный стандарт аудита (МСА) 250 «Рассмотрение законов и регулирования в ходе аудита финансовой отчетности» (Международная федерация бухгалтеров, 2006)

Международный стандарт аудита 250
Рассмотрение законов и регулирования в ходе аудита финансовой отчетности

(Вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2004 года или после этой даты)*

Оглавление

__________________________________

* МСА 315 «Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений», МСА 330 «Аудиторские Процедуры в Отношении Оцененных Рисков», МСА 500 «Аудиторские Доказательства» вызвали необходимость внесения изменений в МСА 250. Эти изменения были внесены в текст МСА 250 и вступают в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2004 года или после этой даты.

Введение

1. Целью данного Международного Стандарта Аудита (МСА) является установление стандартов и предоставление руководства в отношении обязанности аудитора учитывать законы и регулирование в ходе аудита финансовой отчетности.

2. При планировании и выполнении процедур аудита, а также при оценке и сообщении результатов аудита аудитор должен сознавать, что несоблюдение субъектом законов и регулирования может оказать существенное влияние на финансовую отчетность. Тем не менее, нельзя ожидать, что аудит выявит все случаи несоблюдения законов и регулирования. Выявление случаев несоблюдения, независимо от их существенности, ставит под сомнение порядочность руководства и сотрудников и требует анализа возможных последствий для других аспектов аудита.

3. Термин «несоблюдение», используемый в данном МСА, относится к действию или бездействию аудируемого субъекта как преднамеренному, так и непреднамеренному, которое противоречит действующим законам и регулированию. Такие действия включают операции, которые были осуществлены самим субъектом или от его имени руководством или сотрудниками субъекта. В данном МСА термин «несоблюдение» не включает в себя нарушения норм личного поведения (не имеющие отношение к деятельности субъекта) со стороны руководства или работников субъекта.

4. Определение того, нарушает ли какое-либо действие законодательство или регулирование, носит юридический характер и обычно выходит за рамки профессиональной компетенции аудитора. Однако уровень профессиональной подготовки аудитора, его опыт и знание субъекта и отрасли, могут помочь определить, что отдельные действия являются или могут являться несоблюдением, обычно основывается на консультации опытного и квалифицированного юриста, однако окончательное решение может приниматься только судом.

5. Законы и регулирование значительно различаются по их отношению к финансовой отчётности. Некоторые из них определяют форму, содержание финансовой отчётности субъекта или величины, которые необходимо указать или раскрытия информации, которые необходимо сделать в финансовой отчётности. Другие законы и регулирование должны соблюдаться руководством либо устанавливать условия, в рамках которых субъекту дозволяется осуществлять свой бизнес. Некоторые субъекты осуществляют свою деятельность в областях, которые жестко регулируются законодательством (например, банки или предприятия химической промышленности). Деятельность других субъектов регулируется только законами и регулированием, которые определяют общие вопросы функционирования предприятия (например, техника безопасности, охрана здоровья работников и сохранение принципа равноправия при приеме на работу). Несоблюдение законов и регулирования может иметь такие финансовые последствия для субъекта, как штрафы, судебные процессы и т.д. В целом, чем слабее связь несоблюдения с событиями и операциями, которые обычно отражаются в финансовой отчётности, тем меньше вероятность того, что аудитор узнает о факте несоблюдения или признает факт несоблюдения.

6. Законы и регулирование в разных странах различны. Национальные стандарты финансовой отчетности и аудита, вероятно, носят более конкретный характер в части определения влияния законов и регулирования на аудит.

7. Данный МСА применим к аудиту финансовой отчётности, но не применим к другим соглашениям, в рамках которых аудитора специально нанимают для того, чтобы он отдельно проверил соблюдение определенных законов и регулирования и подготовил отчет (заключение).

8. Руководство по определению ответственности аудитора, связанной с рассмотрением фактов мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчётности, приведено в МСА 240 «Ответственность Аудитора в Отношении Мошенничества в Ходе Аудита Финансовой Отчетности».

Ответственность руководства субъекта за соблюдение законов и регулирования

9. Руководство субъекта несет ответственность за то, чтобы гарантировать осуществление деятельности субъекта в соответствии с законами и регулированием. Также на руководство субъекта возложена ответственность за предотвращение и обнаружение фактов несоблюдения законов и регулирования.

10. Нижеследующие политика и процедуры, среди прочих, могут помочь руководству субъекта при выполнении обязанностей по предотвращению и обнаружению фактов несоблюдения:

- Осуществление мониторинга за изменениями требований законодательства и гарантирование того, что операционные процедуры соответствуют таким требованиям.

- Разработка и функционирование надлежащих систем внутреннего контроля.

- Разработка, опубликование и соблюдение Правил внутреннего распорядка.

- Гарантирование того, что сотрудники обучены и понимают Правила внутреннего распорядка.

- Осуществление мониторинга за соблюдением Правил внутреннего распорядка и применение дисциплинарных мер к работникам, не соблюдающим таковые.

- Привлечение юридических консультантов для мониторинга за изменениями требований законодательства.

- Ведение реестра наиболее важных законов, которые должны соблюдаться субъектом в рамках его отрасли, а также книги жалоб.

В более крупных субъектах эти процедуры могут быть дополнены возложением соответствующих обязанностей на:

- Отдел внутреннего аудита.

- Комитет по аудиту.

Рассмотрения аудитором соблюдения законов и регулирования

11. Аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение несоблюдения законов и регулирования. Тем не менее, проведение ежегодного аудита может выступать в качестве сдерживающего фактора.

12. В ходе аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения в финансовой отчетности не будут обнаружены, несмотря на надлежащее планирование аудита и его проведение в соответствии с МСА. Риск увеличивается в том случае, если существенное искажение является результатом несоблюдения законов и регулирования вследствие следующих факторов:

- Существование ряда законов и регулирования, которые касаются главным образом текущей деятельности субъекта, обычно не оказывают существенного влияния на финансовую отчетность и не учитываются системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

- На эффективность аудиторских процедур оказывают влияние ограничения, присущие системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также выборочный характер данных.

- Многие доказательства, полученные аудитором, носят скорее убеждающий, нежели исчерпывающий характер.

- Несоблюдение законодательства и регулирования может включать в себя действия, направленные на сокрытие такового, например: тайный сговор, подлог документов, умышленное неотражение в учете операций, действия высшего руководства в обход систем контроля или умышленное ложное представление информации аудитору.

13. В соответствии с МСА 200 «Цель и Общие Принципы, Регулирующие Аудит Финансовой Отчетности» аудитору необходимо планировать и проводить аудит с отношением профессионального скептицизма, сознавая, что аудит может выявить условия или события, которые могли бы поставить под вопрос соблюдение субъектом законов и регулирования.

14. Законодательством может быть особо предусмотрено, чтобы в ходе аудита финансовой отчетности аудитор предоставлял отдельный отчет (заключение) о соблюдении субъектом определенных требований законов или регулирования. В таких случаях аудитор должен планировать проведение тестов в отношении соблюдения данных требований законов и регулирования.

15. Для планирования аудита аудитор должен обладать общим пониманием основ требований законодательства и регулирования, которые применимы к субъекту и отрасли, а также соблюдения субъектом этих основных требований.

16. При получении этого общего понимания аудитору, в частности, следует принять во внимание, что некоторые законы и регулирование могут оказывать значительное влияние на деятельность субъекта. В частности, несоблюдение определенных законов и регулирования может привести к прекращению деятельности субъекта или поставить под вопрос непрерывность его деятельности. Например, такие последствия могут иметь место при несоблюдении условий полученной лицензии или других разрешений на ведение деятельности (например, при несоблюдении банком требований в отношении капитала или инвестиций).

17. В целях общего понимания законов и регулирования аудитору обычно необходимо:

- использовать имеющуюся информацию о деятельности, регулировании и иных внешних факторах, субъекта и отрасли, к которой он относится;

- узнать у руководства о политике и процедурах субъекта, направленных на соблюдение законов и регулирования;

- узнать у руководства о законах или регулировании, которые могут оказывать существенное влияние на деятельность субъекта;

- обсудить с руководством субъекта политику или процедуры, принятые для выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и санкций; и

- обсудить основы требований законодательства и регулирования с аудиторами дочерних предприятий в других странах (например, если дочернее предприятие должно соблюдать положения по ценным бумагам, применимые к материнской компании).

18. После получения общего понимания аудитору необходимо выполнить процедуры, направленные на выявление случаев несоблюдения законов и регулирования, которые следует учесть при составлении финансовой отчётности, а именно:

(а) запросить руководство, соблюдает ли субъект такие законы и регулирование; и

(б) проверить переписку с соответствующими органами регулирования и лицензирующими органами.

19. Далее аудитору необходимо получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства соблюдения тех законов и регулирования, которые, по мнению аудитора, оказывают влияние на определение существенных величин и раскрываемой информации в финансовой отчётности. Аудитор должен достаточно хорошо понимать эти законы и регулирование для того, чтобы руководствоваться ими в ходе аудита утверждений, относящихся к определению величин, подлежащих отражению в учете, и информации, подлежащей раскрытию.

20. Такие законы и регулирование должны быть общедоступны и известны сотрудникам субъекта и в отрасли в целом; их следует постоянно принимать во внимание при составлении финансовой отчётности. Эти законы и регулирование могут, например, относиться к форме и содержанию финансовой отчётности, включая особые отраслевые требования или требования по учету операций по правительственным контрактам, начислению и признанию расходов для расчета налога на прибыль или затрат на пенсионное обеспечение.

21. За исключением процедур, описанных в параграфах 18-20, аудитор не выполняет тестов или других процедур в отношении соблюдения субъектом законов и регулирования, поскольку это выходило бы за рамки аудита финансовой отчётности.

22. Аудитор должен быть готов к тому, что процедуры, применяемые с целью формирования мнения о финансовой отчетности, могут выявить случаи возможного несоблюдения законов и регулирования. Например, такие процедуры могут включать в себя: ознакомление с протоколами собраний; запросы, адресованные руководству и юрисконсульту субъекта, о судебных разбирательствах, исках и санкциях; а также выполнение процедур проверки по существу путем детальных тестов операций, сальдо счетов или раскрытий.

23. Аудитору необходимо получить письменные представления руководства субъекта о том, что аудитору сообщены все известные имевшие место или возможные факты несоблюдения законов и регулирования, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности.

24. При отсутствии доказательств обратного, аудитор вправе предположить, что субъект соблюдает данные законы и регулирование.

Процедуры, применяемые при выявлении фактов несоблюдения законодательств и регулирования

25. В Приложении к данному МСА приводятся примеры разновидности информации, которая может привлечь внимание аудитора и указывать на факт несоблюдения.

26. Если аудитору становится известна информация, касающаяся возможного несоблюдения законов или регулирования, ему следует получить понимание о характере такого действия и обстоятельствах, при которых оно имело место, а также другую достаточную информацию, необходимую для оценки возможного влияния такого несоблюдения на финансовую отчетность.

27. При оценке возможного влияния фактов несоблюдения на финансовую отчетность аудитор принимает во внимание:

- Возможные финансовые последствия, такие, как пени, штрафы, санкции, ущерб, угрозу конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности и судебные разбирательства.

- Необходимость раскрытия информации о возможных финансовых последствиях.

- Необходимость поставить под сомнение достоверный и справедливый взгляд на финансовую отчетность (ее справедливое представление) в том случае, если финансовые последствия являются серьезными.

28. Если аудитор предполагает наличие случая несоблюдения законодательства или регулирования, то ему необходимо документально оформить отмеченные факты и обсудить их с руководством субъекта. Документация в отношении отмеченных фактов может включать в себя копии записей бухгалтерского учета, документов, а также, в случае необходимости, протоколов обсуждений.

29. Если руководство субъекта не предоставляет удовлетворительную информацию о соблюдении законов или иного регулирования, то аудитору следует проконсультироваться с юристом субъекта по вопросам применения законов и регулирования в данных обстоятельствах и их возможного влияния на финансовую отчетность. Если аудитор не считает уместным консультироваться с юристом клиента или аудитор не удовлетворен его мнением, то аудитору следует проконсультироваться со своим юристом относительно того, имело ли место нарушение законов или регулирования, каковы возможные правовые последствия и какие дальнейшие шаги следует предпринять аудитору.

30. В случае невозможности получения адекватной информации о предполагаемом факте несоблюдения законодательства или регулирования, аудитору необходимо учесть влияние отсутствия аудиторского доказательства на аудиторский отчет (заключение).

31. Аудитору необходимо учесть последствия несоблюдения законодательства или регулирования с точки зрения других аспектов аудита, в частности, достоверности утверждений руководства субъекта. В связи с этим, в случае необнаружения системой внутреннего контроля фактов несоблюдения законов или регулирования или умолчания о таковых в представлениях руководства субъекта, аудитор пересматривает оценку риска и достоверность данных представлений. Последствия определенных случаев несоблюдения, обнаруженных аудитором, зависят от взаимосвязи между совершением и сокрытием действий, если это имело место, и конкретными процедурами контроля и уровнем вовлеченных руководителей или сотрудников.

Сообщение о несоблюдении Руководству

32. Аудитор должен в возможно короткий срок сообщить о выявленных фактах несоблюдения лицам, наделенным руководящими полномочиями, или получить доказательства того, что они надлежащим образом информированы о фактах несоблюдения, которые привлекли внимание аудитора. Однако аудитор может этого не делать при отсутствии последствий или в малозначительных случаях и может заранее оговорить характер аспектов, о которых аудитор будет сообщать.

33. Если, с точки зрения субъективного суждения аудитора, несоблюдение законов или регулирования является преднамеренным и существенным, аудитор должен немедленно сообщить о выявленном факте.

34. Если аудитор имеет основания полагать, что высшее руководство, включая членов совета директоров, причастно к факту несоблюдения законов или регулирования, аудитору следует сообщить об этом вышестоящему органу субъекта, если таковой существует (например, аудиторскому комитету или наблюдательному совету). В том случае, если вышестоящий орган отсутствует или аудитор имеет основания полагать, что его сообщение может быть не принято во внимание, или он не уверен в личности того, кому он должен сообщить о данном факте, ему необходимо обратиться за юридической помощью.

Пользователям аудиторского заключения по финансовой отчетности

35. Если аудитор пришел к выводу о том, что факт несоблюдения законов или регулирования оказывает существенное влияние на финансовую отчетность, и не был надлежащим образом отражен в ней, он должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

36. Если субъект препятствует аудитору в получении достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих, что факты несоблюдения законов или регулирования, которые могут быть существенными для финансовой отчетности, имели место или могли иметь место, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения о финансовой отчетности в связи с ограничением масштаба аудита.

37. Если аудитор не может определить, имел ли место случай несоблюдения из-за ограничений, обусловленных определенными обстоятельствами, а не самим субъектом, он должен рассмотреть последствия этого обстоятельства для аудиторского отчета (заключения).

Органам регулирования и правоохранительным органам

38. Обязательство аудитора соблюдать конфиденциальность обычно не позволяет ему сообщать о фактах несоблюдения законов или регулирования третьей стороне. Тем не менее, при определенных обстоятельствах соблюдение аудитором конфиденциальности бывает пересилено установленными требованиями, положениями закона или решением суда (например, в некоторых странах от аудитора требуется уведомлять о фактах несоблюдения законодательства или регулирования, совершенных финансовыми организациями, надзорные органы). При таких обстоятельствах, с учетом ответственности аудитора перед обществом, для аудитора может возникнуть необходимость обратиться за юридической помощью.

Отказ от выполнения соглашения

39. Аудитор может принять решение об отказе от выполнения соглашения в том случае, если субъект не принимает никаких действий по исправлению ситуации, которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если последствия несоблюдения не являются существенными для финансовой отчётности. В число факторов, которые могут повлиять на выводы аудитора, входит подозрение в причастности высших руководящих лиц субъекта к несоблюдению, что может поставить под сомнение достоверность представлений руководства, а также привести к отказу аудитора от продолжения сотрудничества с данным субъектом. При принятии такого решения аудитор обычно обращается за юридической помощью.

40. В соответствии с Кодексом Этики Профессиональных Бухгалтеров, опубликованным Международной Федерацией Бухгалтеров, по получении запроса от предлагаемого аудитора, действующий аудитор должен проинформировать его о том, имеются ли профессиональные причины, по которым аудитору, получившему предложение о проведении аудита, следует отказаться от его принятия. Степень, в которой действующий аудитор может обсуждать состояние дел клиента с предлагаемым аудитором, будет зависеть от разрешения клиента и (или) от законодательных и этических ограничений, которые применяются в каждой отдельной стране. Если имеются какие-либо подобные причины или другие аспекты, которые необходимо раскрыть, действующий аудитор, принимая во внимание законодательные и этические требования, в том числе разрешение клиента (при наличии такового), может раскрыть такую информацию, а также свободно обсудить с аудитором, получившим предложение о проведении аудита, все вопросы, связанные с таким назначением. Если клиент отказывается дать действующему аудитору разрешение на обсуждение его дел с предлагаемым аудитором, то данный факт следует сообщить предлагаемому аудитору.

Перспективы государственного сектора

1. Многие соглашения о проведении аудита финансовой отчетности субъектов государственного сектора включают в себя дополнительные обязанности аудитора, связанные с учетом действия законов и регулирования. Даже если обязанности аудитора в государственном секторе не выходят за рамки обязанностей аудитора в частном секторе, его обязанности по подготовке отчетов (заключений) могут быть иными, так как аудитор государственного сектора может быть обязан сообщать о случаях несоблюдения законодательства и регулирования государственным органам или отмечать их в аудиторском отчете (заключении).

Применительно к субъектам государственного сектора Комитет Государственного сектора¹ дополнил руководство, включенное в данный МСА, своим Исследованием 3 «Аудит на соответствие требованиям уполномоченных органов - перспективы государственного сектора»

_______________________

¹ В ноябре 2004 года Комитет Государственного Сектора сменил свое название на Правление по Международным Стандартам Бухгалтерского Учета в Государственном Секторе

Приложение

Признаки, указывающие на факт несоблюдения

Ниже приведены примеры разновидности информации, которые могут привлечь внимание аудитора и указывать на факт несоблюдения законов или регулирования:

- Расследование, проводимое правительственными структурами, или факт наложения штрафов и пеней.

- Оплата неконкретных услуг или выдача ссуд консультантам, связанным сторонам, работникам или государственным служащим.

- Комиссионное вознаграждение или вознаграждение посреднику, размер которого превышает обычную плату, для данного субъекта или отрасли, либо может являться завышенным для данного вида услуг.

- Закупки по ценам значительно выше или ниже рыночной.

- Необычные наличные платежи, закупки, оплачиваемые с помощью кассовых чеков на предъявителя, или переводы средств на номерные банковские счета.

- Необычные операции с компаниями, зарегистрированными в налоговых офшорных зонах.

- Перечисление платежей за товары или оказанные услуги не в ту страну, из которой поставлялись товары и услуги.

- Оплата без надлежащего оформления документации, связанной с валютным контролем.

- Существование такой системы бухгалтерского учета, которая вследствие своей организации или случайно не обеспечивает адекватных документальных свидетельств для аудита или достаточных доказательств.

- Операции, не утвержденные руководством, или операции, не учитываемые надлежащим образом.

- Комментарии в средствах массовой информации.