- Масштаб того, насколько аудитор планирует полагаться на эффективность контроля при оценке рисков (тем самым, снижая процедуры по существу, основанных на надежности этого контроля).
- Ожидаемые отклонения от контроля.
46. Чем больше аудитор полагается на эффективность контроля при оценке рисков, тем больше масштаб тестов контроля аудитора. Кроме того, по мере увеличения ожидаемых отклонений от контроля аудитор увеличивает масштаб тестирования контроля. Однако, аудитор должен рассмотреть указывают ли ожидаемые отклонения на то, что средства контроля не достаточны для снижения рисков существенных искажений на уровне утверждений до уровня, оцененного аудитором. Если ожидаются слишком высокие отклонения, аудитор может определить, что тесты контроля в отношении определенного утверждения могут быть неэффективными.
47. По причине внутренней последовательности ИТ обработки, аудитору может не понадобиться увеличить масштаб тестирования автоматизированного контроля. Автоматизированный контроль функционирует последовательно, если только программа (включая таблицы, файлы или прочие постоянные даты, используемые программой) не изменилась. Как только аудитор определил, что автоматизированный контроль функционирует, как положено (это может быть сделано при первоначальном внедрении контроля или на другую дату), аудитор должен рассмотреть выполнение тестов для определения, что контроль продолжает функционировать эффективно. Такие тесты могут включать определение того, что изменения в программу не вводятся без надлежащего тестирования контролями изменений самой программы, что для обработки операций используется авторизированная версия программы и что прочие надлежащие общие контроли эффективны. Такие тесты также могут включать определение того, что не производилось изменений в программе, это может быть вызвано тем, что субъект использует комплектное программное обеспечение, к которому предусмотрены модификации или обновления. Например, аудитор может инспектировать записи по администрированию ИТ безопасности для получения аудиторских доказательств отсутствия несанкционированного доступа.
Процедуры по существу
48. Процедуры по существу выполняются для обнаружения существенных искажений на уровне утверждений и включают тест деталей классов операций, сальдо счетов и раскрытий, а также аналитические процедуры по существу. Аудитор планирует и выполняет аналитические процедуры по существу в отношении оценки рисков существенных искажений.
49. Вне зависимости от оцененного риска существенных искажений аудитор должен разработать и выполнить процедуры по существу по каждому существенному классу операций, сальдо счетов и раскрытиям. Это требование отражает тот факт, что оценка риска аудитором является суждением и не может быть достаточно точной для выявления всех рисков существенных искажений. Более того, имеются внутренние ограничения внутреннего контроля, включая игнорирование внутреннего контроля руководством. Соответственно, хотя аудитор может определить, что риск существенных искажений может быть снижен до приемлемо низкого уровня через выполнение только тестов контроля по определенным утверждениям, связанным с классом операций, сальдо счетов или раскрытиями (см. параграф 8), аудитор всегда должен выполнять процедуры по существу по каждому классу операций, сальдо счетов и раскрытиям.
50. Процедуры по существу аудитора должны включать следующие аудиторские процедуры, связанные с процессом закрытия финансовой отчетности:
- согласование финансовой отчетности с основополагающими учетными записями; и
- проверка существенных журнальных проводок и прочих корректировок, сделанных в ходе подготовки финансовой отчетности.
Характер и масштаб проверки журнальных проводок и прочих корректировок зависит от характера и сложности процесса подготовки финансовой отчетности субъекта и соответствующих рисков существенных искажений.
51. Если, в соответствии с параграфом 108 МСА 315, аудитор определил значительность оцененного риска существенных искажений на уровне утверждений, аудитор должен выполнить процедуры по существу, относящиеся именно к этому риску. Например, если аудитор определил, что руководство находится под давлением в отношении ожидаемых доходов, может возникнуть риск завышения продаж путем неправильного признания дохода, связанного с соглашениями на продажу, содержащих условия, исключающие признание дохода, или выставления счетов до отгрузки. При таких обстоятельствах аудитор может, например, разработать внешние подтверждения не только для подтверждения таких сумм, но также для подтверждения деталей таких соглашений, включая дату, права возврата и условия поставки. Кроме того, аудитор может посчитать эффективным дополнить такие внешние подтверждения опросами нефинансового персонала субъекта в отношении изменений в соглашениях на продажу и условий поставки.
52. Если метод определения значительных рисков состоит только из процедур по существу, аудиторские процедуры в отношении таких значительных рисков состоят только из тестов деталей или сочетания теста деталей и аналитических процедур по существу. Аудитор рассматривает руководства, содержащиеся в параграфе 53-64, при разработке характера, сроков и масштаба процедур по существу в отношении значительных рисков. Чтобы получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства процедуры по существу, относящиеся к значительным рискам, часто разрабатываются для получения аудиторских доказательств высокой надежности.
Характер процедур по существу
53. Аналитические процедуры по существу обычно более применимы к большим объемам операций, которые можно предсказать с течением времени. Тесты деталей обычно более применимы для получения аудиторских доказательств в отношении определенных утверждений по сальдо счетов, включая существование и оценку. В некоторых ситуациях аудитор может определить, что выполнение только аналитических процедур по существу может быть достаточным для снижения рисков существенных искажений до приемлемо низкого уровня. Например, аудитор может определить, что выполнение только аналитических процедур по существу в отношении оцененных рисков существенных искажений по классу операций, когда оценка риска аудитором подтверждается полученными аудиторскими доказательствами от выполнения тестов эффективности контроля. В других ситуациях аудитор может определить, что только тесты деталей достаточны сами по себе или, что сочетание аналитических процедур по существу и тестов деталей более приемлемо в отношении оцененных рисков.
54. Аудитор разрабатывает тест деталей в отношении оцененных рисков с целью получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, чтобы достичь планируемого уровня уверенности на уровне утверждений. При разработке процедур по существу, относящихся к утверждению существования или возникновения, аудитор должен выбрать статьи, содержащиеся в сумме финансовой отчетности и получить надлежащие аудиторские доказательства. С другой стороны при разработке аудиторских процедур, относящихся к утверждению полноты, аудитор должен выбрать аудиторские доказательства, указывающие на то, что статья должна быть включена в соответствующую сумму финансовой отчетности, и изучить, действительно ли включена эта статья. Например, аудитор может изучить последующие выплаты наличности для определения, не были ли пропущены какие либо закупки в кредиторской задолженности.
55. Аудитор рассматривает следующие вопросы при разработке аналитических процедур по существу:
- Приемлемость использования аналитических процедур по существу при данных утверждениях.
- Надежность данных, внутренних или внешних, на основе которых разработаны прогнозы учтенных сумм или коэффициенты.
- Достаточно ли точны прогнозы для определения существенных искажений при желательном уровне уверенности.
- Суммы приемлемых отклонений учтенных сумм от прогнозируемых.
Аудитор рассматривает тестирование средств контроля, если таковые имеются, над подготовкой информации, используемой аудитором при применении аналитических процедур. Если такие контроли эффективны, аудитор больше уверен в надежности информации, соответственно, в результатах аналитических процедур. Однако аудитор может рассмотреть, была ли информация протестирована в текущем или предыдущем периоде. При определении аудиторских процедур, которые необходимо применить в отношении информации, на которой основывается прогноз для аналитических процедур по существу, аудитор следует руководству, содержащемуся в параграфе 11 МСА 500.
Сроки процедур по существу
56. Если процедуры по существу выполняются на промежуточную дату, аудитор должен выполнить процедуры по существу или, процедуры по существу в сочетании с тестами контроля по оставшемся периоду, которые представляют разумную основу для того, чтобы аудиторское заключение покрывало период от промежуточной даты до даты окончания периода.
57. В некоторых обстоятельствах процедуры по существу могут быть выполнены на промежуточную дату. Это увеличивает риск существования искажений на конец периода, необнаруженных аудитором. Этот риск увеличивается по мере увеличения оставшегося периода. При рассмотрении выполнять ли процедуры по существу на промежуточную дату аудитор рассматривает следующие факторы:
- Контрольную среду и прочие надлежащие контроли.
- Доступность информации на более позднюю дату, чем необходима для аудиторских процедур.
- Цель процедур по существу.
- Оцененный риск существенных искажений.
- Характер класса операций или сальдо счетов и связанных утверждений.
- Способность аудитора выполнить надлежащие процедуры по существу или аналитические процедуры по существу, в сочетании с тестами контроля по оставшемуся периоду для снижения риска существования необнаруженных искажений на конец периода.
58. Хотя аудитор не обязан собрать аудиторские доказательства эффективности контроля для представления разумной основы для того, чтобы аудиторское заключение покрывало период от промежуточной даты до даты конца периода, аудитор должен определить достаточно ли выполнение только процедур по существу по оставшемуся периоду. Если аудитор приходит к заключению, что процедур по существу будет недостаточно, выполнятся тесты эффективности контроля или процедуры по существу выполняются на конец периода.
59. Если аудитор выявил риски существенных искажений по причине мошенничества, ответные действия аудитора могут включать изменение сроков аудиторских процедур. Например, аудитор может заключить, что при существовании риска преднамеренного искажения или манипуляции, расширение аудиторских процедур, чтобы аудиторское заключение покрывало период от промежуточной даты до даты конца периода, будет неэффективным. При таких обстоятельствах аудитор может заключить, что необходимо выполнить процедуры по существу ближе к концу отчетного периода или на конец отчетного периода, чтобы решить вопрос с выявленным риском существенных искажений, вызванных мошенничеством (см. МСА 240).
60. Обычно аудитор сравнивает и сверяет информацию, связанную с сальдо на конец периода, со сравнительной информацией на промежуточную дату для определения необычных сумм, изучает все такие суммы, выполняет аналитические процедуры по существу или тест деталей, чтобы протестировать промежуточный период. Если аудитор планирует выполнить аналитические процедуры по существу в отношении промежуточного периода, аудитор должен определить, возможны ли разумные прогнозы сальдо на конец периода по классам операций или сальдо счетов в отношении суммы, сравнительной значимости и структуры. Аудитор должен изучить, приемлемы ли процедуры субъекта по анализу и корректировке таких классов операций или сальдо счетов на промежуточную дату и для установления надлежащих точек отсечения. Кроме того, аудитор должен изучить, представляет ли информационная система, связанная с финансовой отчетностью информацию по сальдо на конец периода и операциям по оставшемуся периоду, достаточную для исследования значительных: необычных операций или проводок (включая операции и проводки ближе к концу периода или на конец периода); прочих причин значительных отклонений или ожидаемых отклонений, которые не произошли; изменений в составе класса операций или сальдо счетов. Процедуры по существу, относящиеся к оставшемуся периоду, зависят от того, выполнил ли аудитор тесты контроля.
61. Если искажения были обнаружены в классе операций или сальдо счетов на промежуточную дату, аудитор обычно модифицирует связанные оценки рисков и запланированный характер, сроки и масштаб процедур по существу по оставшемуся периоду, которые связаны с таким классом операций или сальдо счетов, или расширяет или повторяет эти аудиторские процедуры на конец периода.
62. Использование аудиторских доказательств, полученных от выполнения процедур по существу при предыдущем аудите, недостаточно в отношении рисков существенных искажений текущего периода. В большинстве случаев аудиторские доказательства от выполнения процедур по существу предыдущего аудита представляют небольшие или никаких аудиторских доказательств для текущего периода. Чтобы аудиторские доказательства, полученные при предыдущем аудите, могли быть использованы в текущем периоде в качестве аудиторских доказательств по существу, аудиторские доказательств аи связанный предмет изучения не должны фундаментально изменяться. Примером аудиторского доказательства, полученного от выполнения процедур по существу в предыдущем периоде, которые можно использовать в текущем году, является юридическое мнение, связанное со структурой секьюритизации, которое не изменялось в течение текущего периода. В соответствии с параграфом 23 МСА 500, если аудитор планирует использовать аудиторские доказательства, полученные от выполнения процедур по существу при предыдущем аудите, аудитор должен выполнить аудиторские процедуры в течение текущего периода, чтобы определить постоянный надлежащий характер аудиторских доказательств.
Масштаб выполнения процедур по существу
63. Чем больше риск существенных искажений, тем больше масштаб процедур по существу. Так как риск существенных искажений учитывает внутренний контроль, масштаб процедур по существу может увеличиться в результате неудовлетворительных результатов тестов эффективности контроля. Однако, увеличение масштаба аудиторских процедур приемлемо только, если аудиторские процедуры относятся к определенному риску.
64. При разработке теста деталей масштаба тестирования обычно определяется в пределах размера выборки, на который оказывает влияние риск существенных искажений. Но аудитор также рассматривает прочие вопросы, включая, то не будет ли более эффективным использовать другие выборочные методы тестирования, такие как отбор крупных или необычных статей из совокупности вместо выполнения репрезентативной выборки или стратификации совокупности в однородные подсовокупности для выборки. МСА 530 содержит руководство по использованию выборки и прочих методов выборочного тестирования. При разработке аналитических процедур по существу аудитор рассматривает сумму отклонений от прогнозов, которую можно принять без исследования. На эту сумму может повлиять существенность и надлежащий желательный уровень уверенности. Определение этой суммы включает изучение вероятности, что сочетание искажений в определенном сальдо счетов, классе операций или раскрытиях может сложиться в неприемлемую сумму. При разработке аналитических процедур по существу аудитор повышает желательный уровень уверенности при увеличении риска существенных искажений. МСА 520, «Аналитические Процедуры» содержит руководство по применению аналитических процедур в течение аудита.
Соответствие представлений и раскрытий
65. Аудитор должен выполнить аудиторские процедуры на предмет соответствия общего представления финансовой отчетности, включая связанные раскрытия, применяемой основе представления финансовой отчетности. Аудитор рассматривает, представлена ли отдельная финансовая отчетность таким образом, чтобы отражать надлежащие классификации и описание финансовой информации. Представление финансовой отчетности в соответствии с применяемой основой представления финансовой отчетности также включает надлежащее раскрытие существенных аспектов. Эти аспекты относятся к форме, условиям и содержанию финансовой отчетности и прилагаемых примечаний, включая, например, используемую терминологию, суммы, классификацию статей в отчетности и базы для расчетов представленных сумм. Аудитор рассматривает, должно ли руководство раскрыть определенный вопрос в свете обстоятельств и фактов, о которых аудитор знает на тот момент. При определении общего представления финансовой отчетности, включая соответствующие раскрытия, аудитор рассматривает оцененный риск существенных искажений на уровне утверждений. См. параграф 17 МСА 500, где представлено описание утверждений, связанных с представлением и раскрытиями.
Определение достаточности и надлежащего характера полученного аудиторского доказательства
66. Основываясь, на выполненных аудиторских процедурах и полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен определить, приемлема ли оценка рисков существенных искажений на уровне утверждений.
67. Аудит финансовой отчетности является кумулятивным и итеративными процессом. При выполнении аудитором запланированных аудиторских процедур, полученные аудиторские доказательства могут вынудить аудитора модифицировать характер, сроки и масштаб прочих запланированных аудиторских процедур. Внимание аудитора может привлечь информация, которая значительно отличается от информации, на которой основывалась оценка рисков искажений. Например, масштаб искажений, которые обнаружил аудитор при выполнении процедур по существу, могут изменить суждение о рисках искажений и указывать на существенные недостатки во внутреннем контроле. Кроме того, аналитические процедуры, выполненные на стадии общего обзора аудита, могут указывать на ранее непризнанные риски существенных искажений. При таких обстоятельствах аудитору может понадобиться переоценка запланированных аудиторских процедур на основе пересмотренных оцененных рисков по всем или некоторым классам операций, сальдо счетов, раскрытиям или связанным утверждениям. Параграф 119 МСА 315 содержит руководство по пересмотру аудитором оценки рисков.
68. Концепция эффективности контроля признает, что могут возникнуть некоторые отклонения в применении контроля субъектом. Отклонения от предписанных контроля могут быть вызваны такими факторами как, изменения в ключевом персонале, значительные сезонные отклонения в объеме операций и человеческий фактор. При обнаружении таких отклонений в ходе выполнения тестов контроля, аудитор производит специальные опросы с целью изучить эти аспекты и их потенциальные последствия, например, опросы о сроках изменений в персонале в разрезе ключевых функций внутреннего контроля. Аудитор определяет, представляют ли выполненные тесты контроля надлежащую основу, чтобы полагаться на эти контроли, необходимы ли дополнительные тесты контроля, или необходимо ли применить процедуры по существу в отношении потенциальных рисков искажений.
69. Аудитор не допускает, что случай мошенничества или ошибки является изолированным случаем и поэтому изучает, как обнаружение искажений повлияет на оцененный риск существенных искажений. До выражения заключения по аудиту, аудитор определяет, были ли аудиторские риск снижен до приемлемо низкого уровня и необходимо ли пересмотреть характер, сроки и масштаб аудиторских процедур. Например, аудитор изучает следующее:
- Характер, сроки и масштаб процедур по существу.
- Аудиторские доказательства эффективности контроля, включая процесс оценки рисков субъектом.
70. Аудитор должен определить были ли получены достаточные и надлежащие аудиторские доказательства для снижения рисков существенных искажений в финансовой отчетности до приемлемо низкого уровня. При разработке такого мнения аудитор изучает все надлежащие аудиторские доказательства вне зависимости от того противоречат они или подтверждают утверждения финансовой отчетности.
71. Достаточность и надлежащего характера аудиторских доказательств для подтверждения аудиторского заключения по аудиту являются вопросом профессионального суждения. На суждение аудита в отношении того, что представляют собой достаточные и надлежащие аудиторские доказательства, влияют такие факторы как:
- Значительность потенциальных искажений в утверждении и вероятность их существенного влияния, в отдельности или в совокупности с другими потенциальными искажениями, на финансовую отчетность.
- Эффективность действий руководства субъекта и контроля в отношении рисков.
- Опыт, полученный при предыдущем аудите в отношении аналогичных потенциальных искажений.
- Результаты выполненных аудиторских процедур, включая, выявили ли такие аудиторские процедуры специфические случай мошенничества или ошибок.
- Источники и надежность доступной информации. Убедительность аудиторских доказательств.
- Знание субъекта и его среды, включая его внутренний контроль.
72. Если аудитор не получил достаточные и надлежащие аудиторские доказательства в отношении существенного утверждения финансовой отчетности, аудитор должен получить дополнительные аудиторские доказательства. Если аудитор не может получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. См. МСА 700 «Аудиторский Отчёт (Заключение)2»
Документация
73. Аудитор должен отражать в рабочих документах общий подход в отношении оцененных рисков существенных искажений на уровне финансовой отчетности и характер, сроки и масштаб аудиторских процедур, связи этих процедур с оцененными рисками на уровне утверждений, результаты аудиторских процедур. Кроме того, если аудитор планирует использовать аудиторские доказательства эффективности контроля, полученные при предыдущем аудите, аудитор должен отражать в рабочих документах достигнутые заключения в отношении того, можно ли полагаться на средства контроля, которые были протестированы при предыдущем аудите. Способ отражения в рабочих документах этих аспектов основывается на профессиональном суждении аудитора. МСА 230 «Документация»3 устанавливает стандарты и представляет руководство в отношении документации в контексте аудита финансовой отчетности.
Дата вступления в силу
74. Данный МСА вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2004 года или после этой даты.
Перспективы государственного сектора
1. При проведении аудита субъектов, государственного сектора, аудитору необходимо принимать во внимание конкретные требования любого другого соответствующего регулирования, постановлений и предписаний министерств, влияющие на полномочия при проведении аудита, а также любые особые требования к аудиту. Такие факторы могут влиять, например, на степень свободы действий аудитора при определении существенности и суждения по характеру и масштабу аудиторских процедур, которые необходимо выполнить. Параграф 3 данного МСА может применяться только после рассмотрения таких ограничений.
Приложение
Дополнения в МСА 330 в связи с пересмотром МСА 230 - вступают в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 июня 2006 года, или после этой даты.
МСА 230 (Пересмотренный) «Аудиторская Документация», опубликованный в сентябре 2005 года вызвал необходимость внесения дополнений в МСА 330. Дополнения в МСА 330 вступают в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 июня 2006 года или после этой даты.
После вступления в силу дополнения, раскрытые ниже, будут включены в текст МСА 330, и данное приложение будет удалено.
Следующие параграфы в МСА 330 включаются в следующей редакции:
50. Аудиторские процедуры по существу должны включать следующие аудиторские процедуры, связанные с процессом закрытия финансовой отчетности:
- согласование или сверка финансовой отчетности с основополагающими учетными записями; и
- проверка существенных журнальных проводок и прочих корректировок, сделанных в ходе подготовки финансовой отчетности.
Характер и масштаб проверки журнальных проводок и прочих корректировок зависит от характера и сложности процесса подготовки финансовой отчетности субъекта и связанных рисков существенных искажений.
73. Аудитор должен отражать в рабочих документах общий подход в отношении оцененных рисков существенных искажений на уровне финансовой отчетности и характер, сроки и масштаб аудиторских процедур, связи этих процедур с оцененными рисками на уровне утверждений, результаты аудиторских процедур. Кроме того, если аудитор планирует использовать аудиторские доказательства эффективности контроля, полученные при предыдущем аудите, аудитор должен отражать в рабочих документах достигнутые заключения в отношении того, можно ли полагаться на контроль, который был протестирован при предыдущем аудите.
Следующие параграфы добавляются в МСА 330:
73.а Документация аудита должна демонстрировать, что финансовая отчетность согласована или сверена с основополагающими учетными записями.
73.б Способ, которым отражаются в рабочих документах аспекты, указанные в параграфах 73 и 73а, основываются на профессиональном суждении аудитора. МСА 230 (Пересмотренный) «Аудиторская Документация» устанавливает стандарты и представляет руководство в отношении документации в контексте аудита финансовой отчетности.
_______________
1Назначение персонала на определенное соглашение отражает оценку риска аудитором, основанную на знании аудитора о субъекте.
2МСА 700 «Аудиторский Отчет (Заключение)» заменен в связи с вступлением в силу МСА 700 (Пересмотренный) «Отчет (Заключение) Независимого Аудитора по Полному Комплекту Финансовой Отчетности Общего Назначения» и МСА 701 «Модификации Отчета (Заключения) Независимого Аудитора». МСА 700 (Пересмотренный) и МСА 701 в отношении аудиторских отчетов (заключений), датированных 31 декабря 2006 года или после этой даты.
3МСА 230 «Документация» заменен в связи с вступлением в силу МСА 230 (Пересмотренный). МСА 230 (Пересмотренный), «Аудиторская Документация» вступил в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 июня 2006 года или после этой даты.
