Международная основа соглашений о выражении уверенности (Международная федерация бухгалтеров, 2006)

Профессиональный скептицизм

40. Практикующий профессиональный бухгалтер должен планировать и выполнять соглашение о выражении уверенности с профессиональным скептицизмом, принимая во внимание возможность существования обстоятельства, которые могут привести к существенному искажению информации о предмете изучения. Профессиональный скептицизм означает, что практикующий профессиональный бухгалтер критически оценивает, с долей скептицизма, действительность полученного доказательства и настороженно относится к доказательствам, которые противоречат или ставят под сомнение надежность документов или представлений, полученных от ответственной стороны. Например, в ходе выполнения соглашения, необходимо проявлять профессиональный скептицизм для снижения риска необнаружения необычных обстоятельств, риска обобщения в выводах, основанных на наблюдениях, и использования ложных допущений при определении характера, сроков и масштаба процедур по сбору доказательств и оценке результатов по ним.

__________________________

⁸ Так как отчет (заключение) о выражении уверенности может быть ограниченным в использовании, в случаях если он предназначен для определенных предполагаемых пользователей или определенных целей, отсутствие ограничений для определенного пользователя или цели, не означает, что практикующий профессиональный бухгалтер несет правовую ответственность в отношении неуказанного пользователя или неуказанной цели. Появление правовой ответственности зависит от обстоятельств каждого случая и соответствующей юрисдикции.

41. Соглашение о выражении уверенности редко включает в себя установление подлинности документов, практикующий профессиональный бухгалтер не обучен и от него не должны ожидать того, что он является экспертом в установлении подлинности. В тоже время, при необходимости, практикующий профессиональный бухгалтер должен учитывать надежность информации, которая будет использоваться в качестве доказательства, например, копии, факсимиле, информация на пленке, цифровых носителях и прочие электронные документы, включая изучение контролей их подготовки и обслуживания.

Достаточность и надлежащий характер доказательств

42. Достаточность является количественной мерой количества доказательства. Надлежащий характер является мерой качества доказательств, т.е. их значимости и их надежности. На количество требуемых доказательств оказывает влияние риск существенного искажения информации о предмете изучения (чем больше риск, тем больше требуется доказательств) и качество этих доказательств (чем выше качество, тем меньше требуется доказательств). Соответственно, достаточность и надлежащий характер доказательств взаимосвязаны. В тоже время, одно только получение большего количества доказательств не может компенсировать их плохое качество.

43. На надежность доказательств оказывают влияние их источники и их характер, и она зависит от обстоятельств, при которых она была получена. Можно обобщить надежность различных типов доказательств, но такое обобщение имеет несколько исключений. Даже если доказательство получено от внешних источников могут существовать обстоятельства, способные повлиять на надежность полученной информации. Например, доказательства, полученные от независимых внешних источников, не могут быть надежными, если такой источник недостаточно компетентен. Однако, признавая возможность существования исключений, можно использовать следующие обобщения о надежности доказательств:

- Доказательства более надежны, если получены от независимых внешних источников.

- Доказательство, обобщенное внутри субъекта, более надежно, если соответствующие контроли действуют эффективно.

- Доказательства, полученные напрямую практикующим профессиональным бухгалтером (например, наблюдение за применением контроля), более надежны, чем доказательства, полученные косвенно или путем выводов (например, запросы по применению контролей).

- Доказательства более надежны, если они существуют в документарной форме: на бумаге, электронных или иных носителях информации (например, диктофонная запись проведенной встречи более надежна, чем последующий устный пересказ обсуждения).

- Доказательство, полученное из оригиналов документов, более надежно, чем доказательство представленное с использованием факсимиле или копий.

44. Практикующий профессиональный бухгалтер обычно получает больше уверенности от последовательных частей отдельного доказательства, получаемых из различных источников или различного характера, чем от отдельных доказательств, получаемых разрозненно. Кроме того, получение доказательств из различных источников или различного характера может указывать на то, что определенная часть доказательства ненадежна. Например, подтверждающая информация, полученная из источника, независимого от субъекта, может увеличить уверенность, которую практикующий профессиональный бухгалтер получит от представления ответственной стороны. И наоборот, если доказательство, полученное от одного источника, не согласуется с доказательством, полученным от другого источника, практикующий профессиональный бухгалтер должен определить необходимые дополнительные процедуры по сбору доказательств для устранения этого несоответствия.

45. В отношении получения достаточных и надлежащих доказательств, как правило, труднее получить уверенность в отношении информации о предмете изучения за период, чем в отношении информации о предмете изучения по состоянию на определенную дату. Кроме того, заключения, представленные по процессу, обычно ограничены периодом соглашения, так как практикующий профессиональный бухгалтер не может выразить никакой уверенности о том, что процесс будет продолжаться в будущем.

46. Практикующий профессиональный бухгалтер должен учитывать взаимосвязь между стоимостью получения доказательства и полезности полученной информации. В тоже время сложность или расходы сами собой не представляют собой обоснование для исключения процедуры, для которой нет альтернативы. Практикующий профессиональный бухгалтер должен использовать профессионально суждение и применять профессиональный скептицизм при оценке количества и качества доказательства, и соответственно, достаточности и надлежащего характера для подтверждения отчета по соглашению о выражении уверенности.

Существенность

47. Существенность должна приниматься во внимание, если практикующий профессиональный бухгалтер определяет характер, сроки и масштаб процедур по сбору доказательств, а также оценивает, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. При рассмотрении существенности, практикующий профессиональный бухгалтер изучает и оценивает, факторы, которые могут повлиять на решения предполагаемых пользователей. Например, если определенные критерии предусматривают альтернативные подходы в представлении информации о предмете изучения, практикующий профессиональный бухгалтер изучает, как принятый подход представления может повлиять на решения предполагаемых пользователей. Существенность рассматривается в контексте количественных и качественных факторов, таких как сравнительные данные, характер и масштаб влияния таких факторов на оценку или измерение предмета изучения, а также интересов предполагаемых пользователей. Оценка существенности и сравнительной важности количественных и качественных факторов в определенном соглашении является вопросами профессионального суждения.

Риск соглашения о выражении уверенности

48. Риск соглашения о выражении уверенности - это риск того, что практикующий профессиональный бухгалтер выразит ненадлежащее заключение, когда информация о предмете изучения существенно искажена⁹. В обстоятельствах соглашения для получения разумной уверенности практикующий профессиональный бухгалтер должен снизить риск соглашения о выражении уверенности до приемлемо низкого уровня в качестве основы для выражения позитивной формы уверенности в заключении практикующего профессионального бухгалтера.

____________________________________

⁹ (а) включая риски, в тех соглашениях о прямой отчетности, в которых информация о предмете изучения представлена только в заключении профессионального бухгалтера, что профессиональный бухгалтер сделает неправильное заключение о том, что предмет изучения, во всех существенных аспектах, соответствует критериям, например: «По нашему мнению, внутренний контроль функционирует эффективно, во всех существенных аспектах, в соответствии c XYZ критерием.»

(б) В дополнение к риску соглашения о выражении уверенности, практикующий профессиональный бухгалтер подвержен риску выражения неправильного заключения о том, что информация о предмете изучения не содержит существенных искажений, а также рискам потерь от судебных разбирательств, антирекламы или прочих событий, возникающих в связи с предметом изучения, по которому представляется отчет (заключение). Эти риски не являются частью рисков соглашения о выражении уверенности.

Уровень риска соглашения о выражении уверенности выше в соглашении о выражении ограниченной уверенности, чем в соглашении о выражении разумной уверенности по причине различного характера, сроков и масштаба процедур по сбору доказательств. В тоже время в соглашении о выражении ограниченной уверенности комбинация характера, сроков и масштаба процедур по сбору доказательств, является, по крайней мере, достаточной для практикующего профессионального бухгалтера для получения достаточного уровня уверенности в качестве основы для выражения негативной формы уверенности в отчете (заключении). Достаточный уровень уверенности, полученной практикующим профессиональным бухгалтером, означает, что уверенность представляет предполагаемым пользователям уверенность в информации о предмете изучения на уровне определенно большем, чем незначительный.

49. В общем, риск соглашения о выражении уверенности может быть представлен следующими компонентами, хотя не все из этих компонентов обязательно должны быть представлены или быть значимыми для всех соглашений о выражении уверенности:

(а) риск того, что информация о предмете изучения существенно искажена, который в свою очередь состоит из:

(i) неотъемлемый риск: подверженность информации о предмете изучения существенным искажениям при допущении отсутствия соответствующих контролей; и

(ii) риск контроля: риск того, что существенное искажение, которое может возникнуть, не будет своевременно предотвращено, обнаружено и исправлено соответствующим внутренним контролем. Если риск контроля связан с предметом изучения, определенный риск контроля всегда будет существовать по причине ограничений, присущих содержанию и функционированию внутреннего контроля; и

(б) риск необнаружения: риск того, что практикующий профессиональный бухгалтер не обнаружит существующее существенное искажение.

На масштаб рассмотрения каждого из этих трех компонентов практикующим профессиональным бухгалтером влияют обстоятельства соглашения, в частности, характер предмета изучения и типа соглашения: соглашение о выражении разумной уверенности и соглашение о выражении ограниченной уверенности.

Характер, сроки и масштаб процедур по сбору доказательств

50. Точный характер, сроки и масштаб процедур по сбору доказательств зависят от соглашения. Теоретически, возможны безграничные отклонения в процедурах по сбору доказательств. Практически очень трудно их четко и однозначно выделить. Практикующий профессиональный бухгалтер должен стремиться выделить их четко и однозначно и должен использовать формы, соответствующие соглашению о выражении разумной уверенности или соглашению о выражении ограниченной уверенности.¹⁰

51. «Разумная уверенность» представляет собой концепцию, относящуюся к накоплению доказательств, необходимых для практикующего профессионального бухгалтера для вынесения заключения в отношении информации предмета изучения в целом. Чтобы быть в состоянии выразить позитивную форму уверенности в заключении, требуемую в соглашении о выражении разумной уверенности, необходимо, чтобы практикующий профессиональный бухгалтер получил достаточные и надлежащие доказательства в рамках итеративного, систематического процесса по соглашению, включающего:

_________________________

¹⁰ Когда информация о предмете изучения состоит из нескольких аспектов, по каждому аспекту может быть выдвинуто отдельное заключение. Хотя не все заключения должны относиться к одному уровню процедур по сбору доказательств, каждое заключение выражается в форме, соответствующей соглашению либо о выражении разумной уверенности, либо о выражении ограниченной уверенности.

(а) получение и изучение предмета изучения и информации по прочим обстоятельствам соглашения, которые в зависимости от предмета изучения включают в себя получение знания о внутреннем контроле;

(б) основанной на этом знании, оценки рисков того, что информация о предмете изучения может быть существенно искажена;

(в) ответные действия в отношении оцененных рисков, включая разработку общих действий и определение характера, сроков и масштаба будущих процедур;

(г) выполнение дальнейших процедур, четко связанных с выявленными рисками, используя комбинацию инспектирования, наблюдения, подтверждения, пересчета, повторного выполнения, аналитических процедур и запросов. Такие дальнейшие процедуры включают в себя существенные процедуры, и при необходимости, получение подтверждающей информации из источников, независимых от ответственной стороны, и в зависимости от характера предмета изучения, тесты операционной эффективности контролей; и

(д) оценку достаточности и надлежащего характера доказательств.

52. «Разумная уверенность» меньше, чем абсолютная уверенность. Снижение риска соглашения о выражении уверенности до нуля редко достижимо или оправдано в результате следующих факторов:

- Использование выборочного тестирования. Ограничения, присущие внутреннему контролю.

- Факт, что большинство доказательств, доступных практикующему профессиональному бухгалтеру, носят скорее убедительный характер, чем заключительный.

- Использование суждения при сборе и оценке доказательств и формировании заключения, основанного на этих доказательствах.

- В некоторых случаях характеристики предмета изучения при оценке или измерении по определенным критериям.

53. И соглашения о выражении разумной уверенности, и соглашения о выражении ограниченной уверенности предусматривают применение знаний о выражении уверенности и техники, а также сбор достаточных и надлежащих доказательств как часть итеративного, систематического процесса, включающего получение знания о предмете изучения и информации о прочих обстоятельствах соглашения. Характер, сроки и масштаб процедур по сбору достаточных и надлежащих доказательств в соглашении о выражении ограниченной уверенности сознательно ограничены по сравнению с соглашением о выражении разумной уверенности. Для некоторых предметов изучения могут быть разработаны специальные публикации, содержащие руководство по процедурам по сбору достаточных и надлежащих доказательств для соглашений о выражении ограниченной уверенности. Например, МССО 2400 «Соглашения по Обзору Финансовой Отчетности» предусматривает, что достаточные и надлежащие доказательства по обзору финансовой отчетности получаются в основном в результате использования аналитических процедур и запросов. В отсутствие соответствующих публикаций, процедуры по сбору достаточных и надлежащих доказательств будут изменяться в зависимости от соглашения, в частности, предмет изучения и потребности предполагаемых пользователей и заказчика, включая сроки и ограничения по стоимости. И для соглашения о выражении разумной уверенности, и для соглашения о выражении ограниченной уверенности, в случае, если практикующий профессиональный бухгалтер узнает об аспекте, который может привести практикующего профессионального бухгалтера к необходимости внесения существенной модификации в информацию о предмете изучения, практикующий профессиональный бухгалтер должен изучить аспект, применяя другие процедуры, достаточные для того, чтобы практикующий профессиональный бухгалтер смог подготовить отчет (заключение).

Количество и качество доступных доказательств

54. На количество и качество доступных доказательств влияет:

(а) характеристики предмета изучения и информации о предмете изучения. Например, предположительно менее объективное доказательство будет получено, если информация о предмете изучения ориентирована на будущие показатели, а не на исторические (см. параграф 32); и

(б) обстоятельства соглашения, отличные от характеристик предмета изучения, если доказательство, существование которого обоснованно предполагалось, недоступно по причине, например, времени назначения практикующего профессионального бухгалтера, политики субъекта по срокам хранения документов или ограничений, наложенных ответственной стороной.

Обычно доступные доказательства несут скорее убедительный, чем заключительный характер.

55. Безоговорочное заключение не является приемлемым ни для одного из типов соглашений о выражении уверенности, если имеются существенные ограничения по масштабу работы практикующего профессионального бухгалтера, возникающие в случае, если:

(а) обстоятельства мешают практикующему профессиональному бухгалтеру получить доказательства, необходимые для снижения риска соглашения о выражении уверенности до надлежащего уровня; или

(б) ответственная сторона или заказчик вводит ограничения, мешающие практикующему профессиональному бухгалтеру получить доказательства, необходимые для снижения риска соглашения о выражении уверенности до надлежащего уровня.

Отчет (заключение) о выражении уверенности

56. Практикующий профессиональный бухгалтер представляет в своем письменном отчете (заключении), выводы, передающие уверенность, полученную по информации о предмете изучения. MCA, MCCO и МССВУ устанавливают основные элементы отчета (заключения) о выражении уверенности. Кроме того, практикующий профессиональный бухгалтер должен рассматривать прочую ответственность, связанную с выражением мнения, включая, необходимость проводить надлежащее информирование лиц, наделенных руководящими полномочиями.

57. Заключение практикующего профессионального бухгалтера по соглашению, основанному на утверждении, может быть сформулировано в отношении:

(а) утверждения ответственной стороны (например: «По нашему мнению, утверждение ответственной стороны, что внутренний контроль функционирует эффективно во всех существенных аспектах в соответствии с XYZ критериями, справедливо»); или

(б) непосредственно предмета изучения и критериев (например: «По нашему мнению, внутренний контроль функционирует эффективно во всех существенных аспектах в соответствии с XYZ критериями»).

В соглашении о прямой отчетности заключение практикующего профессионального бухгалтера формулируется непосредственно в отношении предмета изучения и критериев.

58. В соглашении о выражении разумной уверенности практикующий профессиональный бухгалтер выражает позитивную форму уверенности в заключении, например: «По нашему мнению, внутренний контроль функционирует эффективно во всех существенных аспектах в соответствии с XYZ критериями». Это форма выражения означает «разумную уверенность». Выполнив процедуры по сбору доказательств характер, сроки и масштаб которых были разумными при данных характеристиках предмета изучения и прочих обстоятельствах соглашения, описанных в отчете (заключении) о выражении уверенности, практикующий профессиональный бухгалтер получил достаточные и надлежащие доказательства для снижения риска соглашений о выражении уверенности до приемлемо низкого уровня.

59. В соглашении о выражении ограниченной уверенности практикующий профессиональный бухгалтер выражает негативную форму уверенности в заключении, например: «Основываясь на нашей работе, описанной в этом отчете, мы не обнаружили фактов, которые могли бы привести нас к мнению, что внутренний контроль не эффективен в соответствии с XYZ критериями». Эта форма выражения означает «ограниченную уверенность», которая пропорциональна масштабу процедур по собору доказательств, выполненных практикующим профессиональным бухгалтером, при данных характеристиках предмета изучения и прочих обстоятельствах соглашения, описанных в отчете (заключении) о выражении уверенности.

60. Практикующий профессиональный бухгалтер не может выразить безоговорочное мнение ни по одному из соглашений о выражении уверенности, в случае если существуют следующие обстоятельства и если, по мнению практикующего профессионального бухгалтера, влияние предмета является или может быть существенным:

(а) существует ограничение масштаба, относящееся к работе практикующего профессионального бухгалтера (см. параграф 55). Практикующий профессиональный бухгалтер выражает мнение с оговоркой или отказывается от выражения мнения в зависимости от того, насколько существенно или всеобъемлюще ограничение. В некоторых случаях практикующий профессиональный бухгалтер рассматривает необходимость прекращения оказания услуг по соглашению.

(б) в случаях, если:

(i) мнение практикующего профессионального бухгалтера сформулировано в рамках утверждения ответственной стороны и это утверждение несправедливо, во всех существенных аспектах; или

(ii) мнение практикующего профессионального бухгалтера сформулировано непосредственно в отношении предмета изучения и критериев, и информация о предмете изучения существенно искажена,¹¹

практикующий профессиональный бухгалтер выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение в зависимости от того насколько существенен или убедителен аспект.

(в) в случаях, если после принятия соглашения обнаруживается, что критерии неприемлемы или предмет изучения является ненадлежащим для соглашения о выражении уверенности. Практикующий профессиональный бухгалтер выражает:

(i) мнение с оговоркой или отрицательное мнение в зависимости от того насколько существенен или убедителен вопрос, если неприемлемые критерии или ненадлежащий предмет изучения могут ввести в заблуждение предполагаемого пользователя; или

_____________________________

¹¹ В тех соглашениях о прямой отчетности, где информация о предмете изучения представлена только в отчете (заключении) профессионального бухгалтера и профессиональный бухгалтер делает заключение, что предмет изучения не соответствует критериям во всех существенных аспектах, например: «По нашему мнению, за исключением {...} внутренний контроль функционирует эффективно во всех существенных аспектах в соответствии с XYZ критериями» такой отчет (заключение) будет считаться мнением с оговоркой (или отрицательным, в зависимости от обстоятельств).

(ii) мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения в зависимости от того насколько существенен или убедителен вопрос, в других случаях.

В некоторых случаях практикующий профессиональный бухгалтер рассматривает необходимость прекращения оказания услуг по соглашению.

Неуместное использование имени практикующего профессионального бухгалтера

61. Практикующий профессиональный бухгалтер считается связанным с предметом изучения в случае, если практикующий профессиональный бухгалтер выдает отчет по информации о предмете изучения или дает согласие на использование своего имени в профессиональном контексте с этим предметом изучения. Если практикующий профессиональный бухгалтер не считается, связан таким образом, то третьи стороны могут предположить об отсутствии какой-либо ответственности со стороны практикующего профессионального бухгалтера. Если практикующий профессиональный бухгалтер узнает, что сторона неуместно использует имя практикующего профессионального бухгалтера в связи с предметом изучения, то практикующий профессиональный бухгалтер должен потребовать, чтобы сторона прекратила такое использование имени. Практикующий профессиональный бухгалтер должен также рассмотреть необходимость принятия дальнейших мер, таких как информирование всех известных третьих сторон о неуместном использовании имени практикующего профессионального бухгалтера или обращение за юридической консультацией.

Перспективы государственного сектора

1. Данная Основа применима в отношении всех профессиональных бухгалтеров, работающих в государственном секторе, и являющихся независимыми по отношению к субъекту, для которого они выполняют соглашения о выражении уверенности. В случае, если профессиональные бухгалтера, работающие в государственном секторе, не являются независимыми в отношении субъекта, для которого они выполняют соглашения о выражении уверенности, то должно использоваться руководство, указанное в сноске 1.

Приложение

Различия между соглашением о выражении разумной уверенности и соглашением о выражении ограниченной уверенности

В данном Приложении приведены различия между соглашением о выражении разумной уверенности и соглашением о выражении ограниченной уверенности, рассмотренные в Основе (см. ссылки на параграфы).

______________________________

¹² Подробное описание требований по сбору доказательств возможно только в рамках МССВУ по специфическим предметам изучения.