Международный стандарт аудита 530
Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования
(Действует в отношении аудита финансовой отчетности проводимого за периоды, начинающиеся
с 15 декабря 2004 года)*
Оглавление
| Международный Стандарт Аудита (МСА) 530 «Аудиторская Выборка и Другие Процедуры Выборочного Тестирования» должен рассматриваться в контексте «Предисловия к Международным Стандартам Контроля Качества, Аудита, Обзора, Прочим Соглашениям о Выражении Уверенности и Сопутствующим Услугам», в которых указаны требования к применению и полномочия МСА. |
____________________
*Дополнения в МСА 530 обусловлены пересмотром МСА 315 «Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений», МСА 330 «Аудиторские Процедуры в Отношении Оцененных Рисков» и МСА 500 «Аудиторские Доказательства». Эти дополнения были внесены в текст МСА 530 и действуют в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2004 года.
Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования
Введение
1. Целью данного Международного Стандарта Аудита (МСА) является установление стандартов и предоставление руководства по использованию процедур аудиторской выборки, а также других средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.
2. При разработке процедур аудита аудитор должен определить надлежащие методы отбора статей для тестирования с целью сбора аудиторских доказательств с тем, чтобы достичь целей аудиторских тестов.
Определения
3. «Аудиторская выборка (выборка)» включает в себя применение аудиторских процедур менее чем к 100% статей в пределах сальдо счета или класса операций таким образом, чтобы все элементы выборки имели возможность быть выбранными. Это дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства относительно некоторых характеристик статей учета, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь в формировании выводов, касающихся генеральной совокупности, из которой произведена выборка. В аудиторской выборке можно применять либо статистический, либо нестатистический подход.
4. Для целей данного МСА «ошибка» означает либо отклонения от нормального функционирования средства контроля при выполнении тестов средств контроля, либо искажения при выполнении процедур проверки по существу. Аналогичным образом термин «полная ошибка» означает либо степень отклонения, либо суммарное искажение.
5. «Аномальная ошибка» подразумевает ошибку, являющуюся следствием единичного случая, которая не может произойти повторно, за исключением специфических определенных ситуаций, и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой, с точки зрения данной генеральной совокупности.
6. «Генеральная совокупность» означает полный набор данных, из которых аудитор набирает отобранную совокупность и в отношении которой аудитор хочет сделать выводы. Генеральная совокупность подразделяется на страты или подсовокупности, где каждая страта проверяется отдельно. Выражение «генеральная совокупность» включает в себя понятие «страта».
7 «Риск, связанный с использованием выборочного метода» возникает, если вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог бы быть сделан в том случае, если бы ко всей генеральной совокупности в целом были бы применены те же самые процедуры аудита. Имеется два типа риска, связанного с использованием выборочного метода:
(а) риск того, что аудитор придет, в случае тестов средств контроля, к выводу, в соответствии с которым риск средств контроля ниже, чем в действительности, или, в случае теста по существу, к выводу, в соответствии с которым существенная ошибка не существует, вопреки тому, что в действительности она есть. Данный тип риска оказывает влияние на действенность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению; и
(б) риск того, что аудитор придет, в случае тестов средств контроля, к выводу, в соответствии с которым риск средств контроля выше, чем в действительности, или, в случае теста по существу, к выводу, в соответствии с которым имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует. Данный тип риска оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.
Математическим дополнением таких рисков являются так называемые уровни надежности.
8. «Риск, не связанный с использованием выборочного метода», является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объёмом выборки. Например, в большинстве случаев аудиторские доказательства носят скорее убеждающий, нежели исчерпывающий характер, и аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или же неправильно трактовать доказательства и оказаться не в состоянии распознать ошибку.
9. «Элемент выборки» означает индивидуальные статьи учета, составляющие генеральную совокупность, например, чеки, указанные в бланке о внесении депозита, кредитовые записи в выписке с банковского счета, счета-фактуры по продажам или сальдо по счетам дебиторов, или денежные единицы.
10. «Статистическая выборка» означает применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:
(а) случайный набор отобранной совокупности; и
(б) применение теории вероятностей для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием выборочного метода.
Подход к выборке, который не соответствует характеристикам (а) и (б), считается нестатистической выборкой.
11. «Стратификация» - это процесс деления генеральной совокупности на подсовокупности, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (часто с денежной стоимостью).
12. «Допустимая ошибка» означает максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую готов принять аудитор.
Аудиторские доказательства
13. В соответствии с МСА 500 «Аудиторские Доказательства», аудиторские доказательства получают путем надлежащего сочетания тестов контроля и процедур проверки по существу. Тип теста, который должен быть проведен, важен для понимания применения аудиторских процедур при сборе аудиторских доказательств.
Процедуры оценки риска
13а. В соответствии с МСА 315, «Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений» аудитор выполняет процедуры оценки рисков для понимания субъекта и его среды, включая систему внутреннего контроля. Обычно процедуры оценки рисков не предусматривают использование аудиторской выборки. Однако аудитор часто планирует и выполняет тесты средств внутреннего контроля, одновременно добиваясь понимания структуры систем внутреннего контроля и определяя, были ли они внедрены. В таких случаях уместным является обсуждение тестов средств внутреннего контроля.
Тесты средств контроля
14. В соответствии с МСА 330 «Аудиторские Процедуры в Отношении Оцененных Рисков» тесты средств контроля проводятся, если оценка аудиторского риска включает в себя ожидания в отношении операционной эффективности контроля.
15. Исходя из понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор определяет характеристики или показатели, которые характеризуют результаты применения средств контроля, а также условия возможных отклонений, которые демонстрируют отход от адекватных показателей деятельности. Наличие или отсутствие таких показателей может затем быть протестировано аудитором.
16. Аудиторская выборка для тестов средств контроля обычно является надлежащей, если применение средств контроля оставляет доказательства предпринятых действий (например, инициалы (виза) менеджера по предоставлению кредитов на счете-фактуре по продажам, свидетельствующие об утверждении кредита, или свидетельство разрешения руководством ввода данных в систему обработки данных, основанную на микрокомпьютерах).
Процедуры проверки по существу
17. Процедуры проверки по существу имеют отношение к числовым величинам и бывают двух типов: аналитические процедуры и детальные тесты, касающиеся операций и величин сальдо. Цель процедуры проверки по существу заключается в получении аудиторских доказательств для выявления существенных искажений в финансовой отчетности. При выполнении процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка и иные средства выбора статей для проверки и получения аудиторских доказательств могут использоваться для проверки одного или нескольких утверждений относительно величины в финансовой отчетности (например, существования дебиторской задолженности) или для независимой оценки какого-либо показателя (например, стоимостной оценки устаревших запасов).
Учет риска при получении доказательств
18. При получении доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, призванных обеспечить снижение такого риска до приемлемо низкого уровня.
19. Параграф 19 был исключен после вступления в силу Стандартов по Аудиторским Рискам.1.
20. Риск, связанный с использованием выборочного метода, и риск, не связанный с использованием выборочного метода, могут оказывать влияние на компоненты аудиторского риска. Например, при проведении тестов средств контроля аудитор может не обнаружить ошибок в отобранной совокупности и прийти к выводу о том, что риск системы контроля является низким, в то время как уровень ошибок в генеральной совокупности является на деле недопустимо высоким (риск, связанный с использованием выборочного метода). Или могут иметь место ошибки в отобранной совокупности, которые аудитор не смог обнаружить (риск, не связанный с пользованием выборочного метода). В отношении процедур проверки по существу аудитор может использовать разнообразные методы для снижения риска не обнаружения до приемлемо низкого уровня. В зависимости своего характера эти методы будут подвержены риску, связанному с пользованием выборочного метода, и (или) риску, не связанному с использованием выборочного метода. Например, аудитор может выбрать лежащую аналитическую процедуру (риск, не связанный с использованием выборочного метода) или обнаружить лишь незначительные искажения при детальном тестировании, в то время как искажения по генеральной совокупности превышают допустимое значение (риск, связанный с использованием выборочного метода). Как в случае тестов контроля, так и в случае проверок по существу, риск, связанный с использованием выборочного метода, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности в то время как риск, не связанный с использованием выборочного метода, может быть снижен путем надлежащего планирования соглашения, надзора и обзорной проверки.
Аудиторские процедуры, необходимые для получения аудиторских доказательств
21. Процедуры получения аудиторских доказательств включают инспектирование, наблюдение, запрос и подтверждение, пересчет, проведение повторных процедур, а также аналитические процедуры. Выбор соответствующих процедур является предметом профессионального суждения в данных обстоятельствах. Применение таких процедур нередко связано с отбором статей для тестирования из генеральной совокупности. Параграфы 19-38 МСА 500 содержат дополнительное обсуждение аудиторских процедур для получения аудиторских доказательств.
Отбор статей для тестирования с целью получения аудиторских доказательств
22. При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора статей для тестирования. Аудитор может:
(а) отобрать все статьи (100%-ная проверка);
(б) отобрать специфические статьи; и
(в) сформировать аудиторскую выборку.
23. Решение о том, какой подход следует избрать, зависит от обстоятельств, и применение какого-либо одного из указанных выше способов или их сочетания может иметь надлежащий характер в конкретных обстоятельствах. В то время как решение об использовании конкретного способа или сочетания способов выносится исходя из аудиторского риска и эффективности аудита, аудитор должен удостовериться в том, что используемые им методы являются действенными с точки зрения получения достаточного и надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.
Отбор всех статей
24. Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать всю генеральную совокупность статей, которые составляют сальдо счета или класс операций (или страту в составе данной генеральной совокупности). Стопроцентная проверка является маловероятной в случае тестов средств контроля; она чаше применяется в случае процедур проверки по существу. Например, стопроцентная проверка может быть целесообразна, если генеральная совокупность состоит из небольшого числа статей большой стоимости, если и неотъемлемый риск, и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства, или если повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной информационной системы, делает стопроцентную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов, например, при применении компьютеризированных приемов аудита (КПА).
Отбор специфических статей
25. Аудитор может решить отобрать специфические статьи генеральной совокупности, основываясь на таких факторах, как знание бизнеса клиента, предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, и характеристики тестируемой генеральной совокупности. Отбор специфических статей на основании суждений связан с риском, не связанным с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать:
- Элементы с высокой стоимостью или ключевые статьи. Аудитор может решить отобрать специфические статьи генеральной совокупности, исходя из их высокой стоимости или обладания какой-либо иной характеристикой, например, статьи, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками.
- Все статьи, превышающие определенную величину. Аудитор может решить отобрать статьи, чья стоимость превышает определенную величину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы сальдо счета или класса операций.
- Статьи для получения информации. Аудитор может проверить статьи для получения информации по таким вопросам, как бизнес клиента, характер операций, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
- Статьи для тестирования процедур по контролю. Аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных статей с тем, чтобы определить, выполняется ли конкретная процедура.
26. В то время как выборочная проверка специфических статей сальдо счета или класса операций нередко будет представлять собой эффективное средство получения аудиторских доказательств, это еще не является аудиторской выборкой. Результаты процедур, применяемых к отобранным таким способом статьям, не могут проецироваться на всю генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать потребность в получении надлежащих доказательств в отношении остальной части генеральной совокупности, если такая остальная часть является существенной.
Аудиторская выборка
27. Аудитор может решить применить аудиторскую выборку к сальдо счета или классу операций. Аудиторская выборка может применяться с использованием статистического или нестатистического методов формирования выборки. Аудиторская выборка более подробно обсуждается в параграфах 31-56.
Статистический и нестатистический подходы к выборке
28. Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборке является предметом суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах. Например, в случае тестов средств контроля проводимый аудитором анализ характера и причины ошибок будет зачастую более важным, чем статистический анализ самого присутствия или отсутствия (то есть подсчета) ошибок. В такой ситуации наиболее целесообразным может быть нестатистический подход к выборке.
29. При применении статистической выборки объем выборки может определяться на основании либо теории вероятности, либо профессионального суждения. Кроме того, объем выборки, не является действительным критерием для проведения разграничения между статистическим и нестатистическими подходами. Объем выборки представляет собой функцию факторов, таких как те, которые приведены в Приложениях 1 и 2. В аналогичных обстоятельствах влияние, оказываемое на объем выборки факторами, такими как приведенные в Приложениях 1 и 2, будет сходным вне зависимости от того, был ли выбран статистический или нестатистический подход.
30. Зачастую, в случаях, если избранный подход не соответствует определению статистической выборки, применяются элементы статистического подхода, например, используется случайная выборка на основании полученных компьютерным способом случайных чисел. Однако статистические измерения риска, связанного с использованием выборочного метода, будут действительны, только если принятый подход обладает характеристиками статистической выборки.
Организация отбираемой совокупности
31. При организации, отбираемой для аудита совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности, из которой отбирается совокупность для проверки.
32. Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое, по всей вероятности, в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей. Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или же других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку, и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборки.
33. Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошибку, исходя из целей теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для того, чтобы обеспечить включение в предсказанные оценки ошибок всех тех и только тех условий, которые уместны с точки зрения целей теста. Например, в рамках процедуры проверки по существу (такой как подтверждение), касающейся существования дебиторской задолженности, платежи, которые покупатель осуществил до даты подтверждения, но которые были получены вскоре после этой даты клиентом, не считаются ошибкой. Аналогичным образом отнесение какой-либо суммы к неправильному аналитическому счету потребителя не влияет на общую сумму, причитающуюся в виде дебиторской задолженности. Следовательно, было бы нецелесообразным считать это ошибкой при оценке выборочных результатов данной конкретной процедуры, даже, несмотря на то, что это могло бы оказывать значительное влияние на другие области аудита, такие как оценка вероятности мошенничества или оценка адекватности резервов по сомнительным счетам.
34. При выполнении тестов средств контроля аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую аудитор предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска средств контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа статей генеральной совокупности. Аналогичным образом применительно к процедурам проверки по существу аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки по генеральной совокупности. Такие предварительные оценки полезны при организации, отбираемой для аудита совокупности и определений ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлем, высок, тесты средств контроля обычно не проводятся. Тем не менее, проведение процедур проверки по существу, если ожидаемая величина ошибки велика, может быть целесообразно, провести 100% проверку или использовать больший объем выборки.
Генеральная совокупность
35. Для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была:
(а) Надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки, что предполагает анализ направления тестирования. Например, если цель аудитора заключается в проверке завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная выборка может быть определена как перечень задолженностей кредиторов. С другой стороны, при проверке занижения суммы кредиторской задолженности генеральной совокупностью будет не перечень кредиторской задолженности, а скорее перечень последующих выплат, неоплаченных счетов-фактур, документов поставщиков, несведенных приемных актов или другие данные, которые обеспечивали бы аудиторские доказательства занижения суммы кредиторской задолженности; и
(б) Полной. Например, если аудитор собирается выбрать из папки платежные документы, нельзя прийти к каким-либо выводам относительно всех документов за соответствующий период, если аудитор не уверен в том, что в действительности все документы были подшиты в папку. Аналогичным образом, если аудитор намеревается использовать отобранную совокупность для того, чтобы прийти к каким-либо выводам касательно работы систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля за финансовый отчетный период, генеральная совокупность должна включать все соответствующие статьи на протяжении всего периода. Другой подход мог бы заключаться в стратификации генеральной совокупности и в использовании выборки только для того, чтобы сделать какие-либо выводы относительно средства контроля за, скажем, первые 10 месяцев года и использовать альтернативные процедуры или самостоятельную отобранную совокупность применительно к оставшимся двум месяцам. МСА 330 содержит дополнительное руководство по выполнению аудиторских процедур в промежуточный период.
35а. Аудитор должен получить аудиторские доказательства точности и полноты информации, выданной информационной системой субъекта, если эта информация используется при выполнении аудиторских процедур. При выполнении аудиторской выборки аудитор выполняет аудиторские процедуры, чтобы удостовериться, что информация, на базе которой выполняется аудиторская выборка, является достаточно полной и точной. В параграфе 11 МСА 500 содержит дополнительное руководство по аудиторским процедурам, которые необходимо выполнить в отношении точности и полноты такой информации.
Стратификация
36 Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подсовокупности, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Цель стратификации состоит в снижении вариативности статей в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Подсовокупности должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог принадлежать только одной страте.
37. При выполнении процедуры проверки по существу сальдо счета или класс операций нередко стратифицируется по своей денежной стоимости. Это позволяет в рамках аудита уделить большее внимание элементам большей стоимости, которые могут быть сопряжены с самыми большими потенциальными денежными ошибками с точки зрения завышения величин. Аналогичным образом, генеральная совокупность может быть стратифицирована в соответствии с конкретной характеристикой, которая предполагает более высокий риск ошибок, например, при тестировании оценки дебиторской задолженности величины сальдо могут быть стратифицированы по сроку их возникновения.
38. Результаты аудиторских процедур, применяемые к какой-либо выборке элементов в рамках одной страты, могут распространяться только на элементы, которые составляют данную страту. Для формирования выводов по всей совокупности, аудитору потребуется проанализировать риск существенных искажений в отношении любой других страт, составляющих данную генеральную совокупность. Например, 20% элементов в совокупности могут составлять 90% суммы оборотов по счету. Аудитор может решить проверить выборку по этим элементам. Аудитор оценивает результаты данной выборки и делает вывод по элементам, составляющим 90% стоимости, отдельно от оставшихся 10% (в отношении которых будет использована дополнительная выборка или будут применены другие средства сбора аудиторских доказательств, или данные 10% будут рассматриваться как несущественные).
Выборка, взвешенная по стоимости
39. При тестировании по существу, в особенности, при тестировании на предмет завышения величин, нередко оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные денежные единицы (например, доллары), которые составляют сальдо счета или класс операций. Выбрав отдельные конкретные денежные единицы из генеральной совокупности, например, сальдо дебиторской задолженности, аудитор затем исследует конкретные статьи, например, отдельные сальдо, которые содержат такие денежные единицы. Такой подход к определению элементов выборки обеспечивает ориентацию аудиторской работы на статьи большей стоимости, поскольку они с большей вероятностью оказываются отобранными, и это может приводить к меньшему объему выборки. Такой подход обычно используется в сочетании с системным методом отбора проверяемой совокупности (описанным в Приложении 3). Этот подход является наиболее эффективным при отборе из компьютеризированной базы данных.
Объем выборки
40. При определении объема выборки аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.
41. Объем выборки может быть определен путем применения основанной на статистике формулы или путем вынесения профессионального суждения, применяемого объективно с учетом данных обстоятельств. В Приложениях 1 и 2 отражено влияние, где обычно оказывают на определение объема выборки и, следовательно, на уровень риска, связанного с использованием выборочного метода.
Отбор совокупности
42. Аудитор должен отбирать статьи для проверяемой совокупности, исходя из того, что все элементы выборки в генеральной совокупности имеют шанс быть отобранными. Статистическая выборка требует, чтобы статьи для выборки отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента выборки была известная вероятность быть выбранным. Элементы выборки могут представлять собой натурально-вещественные статьи (такие, как счета-фактуры) или денежные единицы. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение. Поскольку целью выборки является получение выводов относительно всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора статей выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности, и совокупность должна формироваться таким образом, чтобы исключалась, какая бы то ни было предвзятость.
43. Основными методами отбора совокупности являются использование таблиц случайных чисел или КПА, систематический отбор и бессистемный отбор. Каждый из этих методов анализируется в Приложении 3.
Проведение аудиторской процедуры
44. Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, являющиеся надлежащими для конкретной цели теста по каждой отобранной статье.
45. Если отобранная статья не является надлежащей для применения процедуры, то процедура обычно совершается по отношению к какой-либо замещающей статье. Например, при проверке доказательства того, что платежи были одобрены, может быть отобран аннулированный чек. Если аудитор считает, что чек был надлежащим образом аннулирован, так что он не составляет ошибки, проверка проводится по отношению к какому-либо чеку, который надлежащим образом выбран взамен первого чека.
46. Однако иногда аудитор не в состоянии применить запланированные аудиторские процедуры к отобранной статье, поскольку, к примеру, документы, касающиеся данной статьи, были утрачены. Если применительно к такому элементу не могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры, то аудитор обычно считает данную статью содержащей ошибку. Примером подходящей альтернативной процедуры может быть проверка последующих денежных поступлений в случае, когда в ответ на запрос о подтверждении в положительной форме не было, получено ответа.
Характер и причина ошибок
47. Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.
48. При проведении тестов средств контроля аудитор уделяет основное внимание организации и действию средств контроля как таковых и оценке риска средств контроля. Однако если выявляются ошибки, аудитор также должен проанализировать такие аспекты, как:
(а) прямое влияние выявленных ошибок на финансовую отчетность; и
(б) действенность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также их влияние на аудиторский подход в тех случаях, например, когда ошибки являются результатом действий руководства, предпринятых в обход средства внутреннего контроля.
В этих случаях аудитор должен определить, обеспечивают ли выполненные тесты систем внутреннего контроля надлежащую базу для использования аудиторского доказательства, необходимы ли дополнительные тесты систем внутреннего контроля, или необходимо ли решит проблему возможных рисков искажений путем применения процедур по существу.
49. При анализе обнаруженных ошибок аудитор может определить, что у многих из них есть общие характеристики, например, вид операции, место, производственная линия или период времени. В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все статьи генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к такой страте. Кроме того, такие ошибки могут быть намеренными и указывать на возможность мошенничества.
49. Иногда аудитор может быть в состоянии установить, что ошибка обусловлена каким-то обособленным событием, которое не происходит иначе, чем в ряде конкретно определяемых случаев, и потому она не является репрезентативной по отношению к аналогичным ошибкам в генеральной совокупности (аномальная ошибка). Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен быть в достаточной мере уверен в том, что такая ошибка не является репрезентативной по отношению к генеральной совокупности. Аудитор обеспечивает такую уверенность путем проведений дополнительной работы. Дополнительная работа зависит от ситуации, но она должна быть адекватной с точки зрения предоставления аудитору точных надлежащих доказательств того, что ошибка не затрагивает оставшуюся часть генеральной совокупности. Одним из примеров является ошибка, вызванная компьютерным сбоем, который имел место заведомо лишь в один день в течение какого-то периода. В этом случае аудитор оценивает последствия сбоя, например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение этого дня, и анализирует влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы. Другим примером является ошибка, которая, как обнаруживается, вызвана применением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости запасов в каком-либо конкретном отделении. Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен удостовериться в том, что в других отделениях использовалась правильная формула.
Прогнозирование ошибок
51. Применительно к процедурам проверки по существу аудитор должен предсказывать денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную совокупность, и должен проанализировать воздействие предсказанной ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Аудитор предсказывает общую ошибку на генеральную совокупность с тем, чтобы получить обобщенное представление диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой. Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и будет представлять собой сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для отдельных аудируемых сальдо по счетам.
52. В случае, когда оценка была признана аномальной, она может быть исключена при предсказании ошибок, найденных в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к предсказанию ошибок, не являющихся аномальными. Если сальдо счета или класс операций были подразделены на страты, то предсказание ошибок проводится отдельно по каждой страте. Комбинация предсказанных ошибок плюс аномальных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения возможных последствий ошибок для совокупного сальдо счета или всего класса операций.
53. Для тестов средств контроля не требуется предсказания ошибок в явном виде, поскольку пропорция ошибок в отобранной совокупности в то же время является предсказываемой пропорцией ошибок в генеральной совокупности в целом.
Оценка результатов отобранной совокупности
54. Аудитор должен оценить результаты отобранной совокупности для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или таковая должна быть пересмотрена. В случае тестов средств контроля неожиданно высокая пропорция ошибок по выборке может привести к увеличению оцениваемого уровня риска средств контроля, если только не будут получены дополнительные доказательства, обосновывающие первоначальную оценку. В случае процедуры проверки по существу неожиданно высокое значение ошибки в отобранной совокупности может дать аудитору основания полагать, что сальдо счета или класс операций являются существенно искаженными, в отсутствие дополнительных доказательств того, что такие существенные искажения не имеют места.
55. Если общая величина предполагаемых ошибок плюс аномальная ошибка меньше того, что аудитор считает допустимым, но приближается к этой величине, то аудитор анализирует убедительность результатов выборки в свете других аудиторских процедур и может счесть, целесообразным получить дополнительные аудиторские доказательства. Совокупная величина предполагаемых, ошибок плюс аномальная ошибка является наилучшей оценкой аудитором ошибки по генеральной совокупности. Однако на результаты выборки оказывает воздействие риск, связанный с использованием выборочного метода. Таким образом, когда наилучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор признает риск того, что другая отобранная совокупность могла бы привести к другой наилучшей оценке, которая могла бы превысить допустимую ошибку. Анализ результатов других аудиторских процедур позволяет аудитору оценить этот риск; в то же время такой риск уменьшается в случае, если получены дополнительные аудиторские доказательства.
