18.15 В качестве примеров применения предыдущего пункта ниже приведены статьи, по которым предприятие должно признавать расходы и не должно включать такие затраты в состав нематериальных активов:
(a) затраты на торговые марки, логотипы, издательские права, списки клиентов и аналогичные по существу статьи.
(б) затраты в связи с началом деятельности (т.е. начальные затраты), которые включают учредительные расходы, такие как затраты на юристов и секретариат; затраты, понесенные при учреждении юридического лица; затраты на открытие нового объекта или бизнеса (т.е. предпусковые затраты); затраты на начало новой операционной деятельности; запуск производства новой продукции или процессов (т.е. предоперационные затраты).
(в) затраты на деятельность, связанную с обучением персонала.
(г) затраты на рекламу и деятельность по продвижению товара.
(д) затраты на перемещение или реорганизацию части или всего предприятия.
(е) самостоятельно созданный гудвил.
18.16 Пункт 18,15 не исключает возможности признания предварительной оплаты в качестве актива в случае, если оплата за поставку товаров или услуг произведена до поставки товаров или предоставления услуг.
Прошлые расходы, не подлежащие признанию в качестве актива
18.17 Затраты на нематериальную статью, первоначально признанную в качестве расхода, не должна впоследствии признаваться как часть себестоимости актива.
Оценка после признания
18.18 Предприятие должно оценивать нематериальный актив по себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и любого накопленного убытка от обесценения. Требования по оценке амортизации установлены в данном разделе. Требования по признанию обесценения установлены в Разделе 27 «Обесценение активов».
Амортизация за время срока полезного использования
18.19 Для достижения цели настоящего МСФО, все нематериальные активы должны рассматриваться с учетом имеющегося ограниченного срока полезного использования. Срок полезного использования нематериального актива, являющегося результатом договорных или иных юридических прав, не должен превышать срок действия этих прав, но может быть короче в зависимости от периода, в течение которого предприятие предполагает использовать данный актив. Если договорные или иные юридические права передаются на ограниченный срок, который может быть возобновлен, то при определении срока полезного использования этого нематериального актива возобновляемый срок (сроки) должны учитываться только в том случае, если имеются свидетельства в пользу того, что предприятие сможет получить пролонгацию без значительных затрат.
18.20 Если предприятие не в состоянии дать надежную оценку срока полезного использования нематериального актива, то этот срок должен составлять 10 лет.
Период амортизации и метод начисления амортизации
18.21 Предприятие должно распределять амортизируемую величину нематериального актива на систематической основе на протяжении срока его полезного использования. Амортизация, начисленная за каждый период, должна признаваться в составе убытка, кроме тех случаев, когда настоящий МСФО требует ее признания, как части стоимости актива, такого как запасы или основные средства.
18.22 Амортизация должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования, т. е. когда его местоположение и состояние обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства. Амортизация должна быть прекращена, когда актив списывается с баланса. Предприятие должно избрать такой метод амортизации, который отражает характер ожидаемого потребления предприятием будущих экономических выгод от актива. В случае, если предприятие не может надежно определить характер ожидаемого потребления, предприятие должно использовать прямолинейный метод.
Остаточная стоимость
18.23 Предприятие должно исходить из допущения о том, что у нематериального актива остаточная стоимость будет всегда равна нулю, за исключением случаев, когда:
(a) существует обязанность третьего лица купить данный актив в конце срока его полезного использования; или
(б) существует активный рынок для этого актива и:
(i) остаточную стоимость можно определить с использованием данных этого рынка, и
(ii) существует высокая вероятность того, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования данного актива.
Анализ срока амортизации и метода начисления амортизации
18.24 Факторы, такие как изменение, в том, как используется нематериальный актив, технический прогресс и как изменения в рыночной цене могут указать на то, что остаточная стоимость или срок полезного использования изменились с момента последней годовой отчетной даты. При наличии таких указателей, предприятие должно провести проверку своих предыдущих оценок и, если текущие результаты будут отличаться, предприятие должно внести изменения в остаточную стоимость, в метод начисления амортизации или в срок полезного использования. Предприятие должно отражать изменения в остаточной стоимости, в методе исчисления амортизации или сроке полезного использования как изменении в бухгалтерской оценке в соответствии с пунктами 10.15 - 10.18.
Возмещаемость балансовой стоимости — убытки от обесценения
18.25 Для того чтобы определить, произошло ли обесценение актива, предприятие применяет положения Раздела 27. Этот раздел объясняет, когда и каким образом предприятие пересматривает балансовую стоимость своих активов, как оно определяет возмещаемую сумму актива и когда оно признает или восстанавливает убыток от обесценения.
Прекращение использования и выбытие
18.26 Предприятие должно прекратить признание нематериального актива и должно признать доходы или расходы в составе прибыли или убытка в следующих обстоятельствах:
(a) при выбытии актива, или
(б) когда не ожидается никаких будущих экономических выгод от использования или выбытия данного актива.
Раскрытие информации
18.27 Предприятие должно раскрывать следующую информацию по каждому классу нематериальных активов:
(a) какие применяются сроки полезного использования или нормы амортизации.
(б) применяемые методы начисления амортизации.
(в) валовую балансовую стоимость и любую накопленную амортизацию (объединенную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец отчетного периода.
(г) статью (статьи) отчета о совокупном доходе (и в отчете о прибылях и убытках, если такой отчет представляется), в которую включена любая амортизация нематериальных активов.
(д) сверку балансовой стоимости на начало и на конец отчетного периода с отдельным указанием:
(i) поступлений.
(ii) выбытий.
(iii) приобретений в рамках объединения бизнеса.
(iv) амортизации.
(v) убытка от обесценения.
(vi) прочих изменений.
Необходимости представлять такую сверку в отношении предыдущих периодов нет.
18.28 Предприятие также должно раскрывать следующую информацию:
(a) описание, балансовую стоимость и оставшийся период начисления амортизации в отношении любого отдельного нематериального актива, являющегося существенным для финансовой отчетности предприятия.
(б) применительно к нематериальным активам, приобретенным при помощи государственной субсидии и первоначально признанным по справедливой стоимости (см. пункт 18.12):
(i) справедливую стоимость, по которой эти активы были первоначально признаны, и
(ii) их балансовую стоимость.
(в) наличие и балансовую стоимость нематериальных активов, в отношении прав собственности на которые действуют определенные ограничения, а также балансовую стоимость нематериальных активов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств;
(г) сумму принятых на себя по договору обязанностей по приобретению нематериальных активов.
18.29 Предприятие должно раскрывать совокупную сумму затрат на исследования и разработки, признанную в качестве расхода в течение периода (т.е. сумму затрат, возникшую вследствие исследования и разработки, которые не были капитализированы как часть суммы другого актива, который отвечает критериям признания в настоящем МСФО).
Раздел 19
Объединения бизнеса и гудвил
Сфера применения настоящего раздела
19.1 Данный раздел применяется для учета объединения бизнеса. В раздел входит руководство по определению предприятия-покупателя, руководство по оценке затрат на объединение бизнеса предприятий и распределение этих затрат по отношению к приобретенным активам и принятым обязательствам и запасам, а также для условных обязательств. В разделе также рассматривается учет гудвила как во время объединения бизнеса, так и после него.
19.2 В настоящем разделе указывается порядок учета всех видов объединения бизнеса, за исключением:
(a) объединения предприятий или бизнеса, находящихся под совместным контролем. Совместный контроль означает, что все объединяющиеся предприятия или бизнесы в конечном счете контролируются той же самой стороной или сторонами как до, так и после объединения, и этот контроль не является временным.
(б) создания совместной деятельности.
(в) приобретения группы активов, которые формируют бизнес.
Определение объединения бизнеса
19.3 Объединение бизнеса - это объединение отдельных предприятий или видов бизнеса в одно отчитывающееся предприятие. Результатом почти всех объединений бизнеса является то, что одно предприятие (покупатель) получает контроль над одним или несколькими другими видами бизнеса (приобретаемыми предприятиями). Датой приобретения является дата, на которую покупатель фактически получает контроль над приобретаемым предприятием.
19.4 Структурно объединение бизнеса может быть осуществлено самыми разными способами по юридическим, налоговым или другим причинам. Это может быть покупка предприятием собственного капитала другого предприятия, покупка всех чистых активов другого предприятия, принятие на себя обязательств другого предприятия или покупка части чистых активов другого предприятия, которые совместно образуют одно или несколько бизнесов.
19.5 Объединение бизнеса может осуществляться посредством выпуска долевых инструментов, перевода денежных средств и их эквивалентов или посредством применения всех перечисленных способов. Операция может осуществляться между акционерами объединяющихся предприятий или между одним предприятием и акционерами другого предприятия. Это может быть учреждение нового предприятия для контроля над объединяющимися предприятиями или чистыми переданными активами или реорганизация одного или нескольких объединяющихся предприятий.
Учет объединения
19.6 Все объединения бизнеса должны учитываться с применением метода приобретения.
19.7 Применение метода приобретения включает следующие этапы:
(a) определение покупателя.
(б) оценка затрат на объединение бизнеса.
(в) распределение на дату приобретения затрат на объединение бизнеса между приобретенными активами и принятыми обязательствами и условными обязательствами.
Определение покупателя
19.8 Во всех случаях объединения бизнеса необходимо определить покупателя. Приобретатель - это объединяющееся предприятие, которое приобретает контроль над другими объединяющимися предприятиями.
19.9 Контроль - это право управлять финансовой и операционной политикой предприятия или бизнеса, для того чтобы получать выгоды от их деятельности. Определение контроля одним предприятием над другим приводится в Разделе 9 «Консолидированные и отдельные финансовые отчеты».
19.10 Несмотря на то, что иногда может быть затруднительно определить покупателя, обычно имеются признаки его наличия. Например:
(a) если справедливая стоимость одного из объединяющихся предприятий значительно выше справедливой стоимости другого объединяющегося предприятия, то, вероятно, покупателем является предприятие с большей справедливой стоимостью.
(б) если объединение бизнеса осуществляется путем обмена обыкновенных, обладающих правом голоса, долевых инструментов на денежные средства или другие активы, то, вероятно, покупателем является предприятие, передающее денежные средства или другие активы.
(в) если объединение бизнеса ведет к тому, что руководство одного из объединяющихся предприятий получает возможность доминировать при подборе руководящих кадров предприятия, возникающего в результате объединения, то, вероятно, покупателем является предприятие, руководство которого может таким образом доминировать.
Затраты на объединение бизнеса
19.11 Покупатель оценивает стоимость объединения бизнеса по суммарному значению следующих величин:
(a) справедливой стоимости (на дату обмена) активов, переданных покупателем, обязательств, принятых на себя покупателем и долевых инструментов, выпущенных покупателем в обмен на контроль над приобретаемым предприятием, плюс
(б) сумму всех затрат, непосредственно относимых на данное объединение бизнеса
Корректировки затрат на объединение бизнеса, обусловленные будущими событиями
19.12 Если договор об объединении бизнеса предусматривает корректировку затрат на объединение, обусловленную будущими событиями, то оцениваемая сумма корректировки должна включаться покупателем в фактические затраты на это объединение на дату приобретения, если корректировка вероятна, а ее величина может быть надежно оценена.
19.13 Однако, следует отметить, что если такая потенциальная корректировка не признается в момент приобретения, но в последующем она становится вероятной, а ее величина становится надежно оцениваемой, то дополнительное возмещение будет учитываться как корректировка к затратам на данное объединение.
Распределение затрат на объединение бизнеса на приобретенные активы и принятые обязательства и условные обязательства
19.14 Покупатель должен на дату приобретения распределить затраты на объединение бизнеса путем признания идентифицируемых активов, обязательств и резервов по тем условным обязательствам приобретаемого предприятия, которые удовлетворяют критериям признания, содержащимся в пункте 19.20 по их справедливой стоимости на эту дату. Любя разница между стоимостью объединения бизнеса и долей собственности покупателя в чистой справедливой стоимости признанных идентифицируемых активов, обязательств и резервов для условных обязательств должна учитываться в соответствии с пунктами 19.22 - 19.24 (как гудвил или так называемый «отрицательный гудвил»).
19.15 Покупатель должен признавать на дату приобретения только те отдельно идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемого предприятия, которые соответствуют следующим критериями:
(а) В случае, если актив не является нематериальным активом, является вероятным получение покупателем связанных с активом будущих экономических выгод, и справедливая стоимость актива может быть надежно оценена.
(б) Если обязательство не является условным обязательством, является вероятным выбытие ресурсов, для урегулирования обязательства, и его справедливая стоимость может быть надежно оценена.
(в) Для нематериального актива или условного обязательства - их справедливая стоимость может быть надежно оценена.
19.16 Отчет о совокупном доходе покупателя после даты приобретения должен содержать прибыли и убытки приобретаемого предприятия путем включения доходов и расходов приобретаемого предприятия, основанных на затратах на объединение бизнеса для покупателя. Например, амортизационные расходы, включенные после даты приобретения в отчет о совокупном доходе покупателя, которые относятся к амортизируемым активам приобретаемого предприятия, должны основываться на справедливой стоимости таких амортизируемых активов на дату приобретения, т.е. на их стоимости для покупателя.
19.17 Применять метод приобретения начинают с даты приобретения, которая является датой, на которую покупатель фактически получает контроль над приобретаемым предприятием. Нет необходимости в закрытии или завершении операции в соответствии с законом, до того как покупатель получит контроль, так как контроль - это право управлять финансовой и операционной политикой предприятия или бизнеса, для того чтобы получать выгоды от их деятельности. Все уместные факты и обстоятельства, сопутствующие объединению бизнеса, должны приниматься во внимание при оценке того, когда покупатель получил контроль.
19.18 В соответствии с пунктом 19.14 покупатель признает отдельно только те идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемого предприятия, которые существуют на дату приобретения и отвечают критериям признания в пункте 19.15. Поэтому:
(a) покупатель должен признавать обязательства по прекращению или сокращению деятельности приобретаемого предприятия при распределении затрат на объединение, только когда приобретаемое предприятие имеет на дату приобретения существующее обязательство по реструктуризации, признанное в соответствии с Разделом 21 «Резервы и условные события»; и
(б) покупатель при распределении затрат на объединение бизнеса не должен признавать обязательства по будущим убыткам или прочим расходам, которые, как ожидается, будут понесены в результате этого объединения.
19.19 Если первоначальный учет объединения бизнеса не завершается к концу отчетного периода, в котором происходит объединение, покупатель должен отразить в своей финансовой отчетности условные суммы в отношении тех статей, учет которых не завершен. В течение двенадцати месяцев после даты приобретения, покупатель должен осуществлять ретроспективную корректировку условных сумм, признанных как активы и обязательства на дату приобретения (т.е. учитывать их, как если бы они были сделаны на дату приобретения), чтобы отразить новую полученную информацию. По истечении двенадцати месяцев после даты приобретения, корректировки по первоначальному учету объединения бизнеса должны отражаться только для того, чтобы исправить ошибку в соответствии с Разделом 10 «Учетная политика, оценки и ошибки».
Условные обязательства
19.20 В пункте 19.14 указано, что покупатель признает отдельно резервы по условному обязательству приобретаемого предприятия лишь в случаях, когда справедливая стоимость такого обязательства может быть надежно оценена. В случае, если справедливая стоимость такого обязательства не может быть надежно оценена:
(a) существует влияние на сумму признанную как гудвил или учитываемую в соответствии с пунктом 19.24; и
(б) предприятие-покупатель раскрывает информацию об условном обязательстве в соответствии с Разделом 21.
19.21 После первоначального признания покупатель должен оценивать условные обязательства, признанные отдельно в соответствии с пунктом 19.14, по наибольшей из:
(a) суммы, которая была бы признана в соответствии с Разделом 21, и
(б) первоначально признанной суммы за вычетом сумм, ранее признанной в качестве выручки в соответствии с Разделом 23 «Выручка».
Гудвил
19.22 Покупателю следует на дату приобретения:
(a) признавать гудвил, приобретенный при объединении бизнеса в качестве актива, и
(б) первоначально оценивать этот гудвил по его себестоимости, являющейся превышением затрат на объединение бизнеса над долей покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, признанных в соответствии с пунктом 19.14.
19.23 После первоначального признания покупателю следует оценивать гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения:
(a) Предприятие должно следовать принципам, указанным в пунктах 18.19 - 18.24 для амортизации гудвила. Если предприятие не в состоянии дать надежную оценку срока полезного использования гудвила, то этот срок должен составлять 10 лет.
(б) Предприятие должно следовать Разделу 27 «Обесценение активов» для признания и оценки убытка от обесценения гудвилла.
Превышение доли покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого предприятия над затратами
19.24 Если доля покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и резервов по условным обязательствам, признанная в соответствии с пунктом 19.14, превышает затраты на объединение бизнеса (иногда такое явление называется «отрицательный гудвил»), то покупателю следует:
(a) подвергнуть переоценке идентификацию и оценку идентифицируемых активов, обязательств и резервов по условным обязательствам приобретаемого предприятия, а также оценку затрат на это объединение, и
(б) немедленно признать в составе прибыли или убытка любое оставшееся после данной переоценки превышение.
Раскрытие информации
Для объединения (-ий) бизнеса, произошедшего в ходе отчетного периода
19.25 В отношении каждого объединения бизнеса, произошедшего в течение периода, предприятие-покупатель должно раскрывать следующую информацию:
(a) названия и описания объединяющихся предприятий или видов коммерческой деятельности.
(б) дату приобретения.
(в) процент приобретенных голосующих долевых инструментов.
(г) затраты на объединение и описание компонентов этих затрат (такие как денежные средства, долевые и долговые инструменты).
(д) суммы, признанные на дату приобретения по каждому классу активов, обязательств и условных обязательств приобретаемого предприятия, включая гудвил.
(е) сумму любого превышения, признанную в составе прибыли или убытка в соответствии с пунктом 19.24, и статью в отчете о совокупном доходе (а также в отчете о прибылях и убытках, если таковой представляется), в которой признано данное превышение.
Для всех объединений бизнеса
19.26 Предприятие должно привести сверку балансовой стоимости гудвила на начало и конец отчетного периода, показывая отдельно:
(a) изменения, произошедшие в связи с новыми объединениями бизнеса.
(б) убытки от обесценения.
(в) выбытие ранее приобретенного бизнеса.
(г) прочие изменения.
Представлять такую сверку за предыдущие периоды не требуется.
Раздел 20
Аренда
Сфера применения настоящего раздела
20.1 Данный раздел охватывает учет всех видов аренды, за исключением:
(a) договоров аренды на разведку или использование полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых природных ресурсов (см. Раздел 34 «Специализированная деятельность»).
(б) лицензионных соглашений на такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права (см. Раздел 18 «Нематериальные активы, за исключением гудвила»).
(в) оценка недвижимости, используемой арендатором, которая учитывается как инвестиционное имущество и оценка инвестиционного имущества, предоставленного арендодателями по договорам операционной аренды (см. Раздел 16 «Инвестиционное имущество»).
(г) оценка биологических активов, находящихся в распоряжении арендаторов по договорам финансовой аренды и биологических активов, предоставленных арендодателем по договорам операционной аренды (см. Раздел 34).
(д) договоров аренды, которые могут привести к возникновению убытков у арендодателя либо арендатора в результате выполнения договорных условий, не относящихся к изменениям цены актива, являющегося предметом аренды, изменениям обменных курсов валют или невыполнению обязательств одной из сторон (см. пункт 12.3(е).
(е) договоров операционной аренды, которые представляют затруднения.
20.2 Данный раздел применяется в отношении договоров, предусматривающих передачу права на использование активов, даже, несмотря на то, что эксплуатация таких активов может потребовать от арендодателя оказания значительных услуг, связанных с техническим обслуживанием данных активов. Данный раздел не применяется в отношении соглашений об оказании услуг, не предусматривающих переход права на использование активов от одной стороны договора к другой.
20.3 Некоторые соглашения, такие как соглашения о привлечении внешних подрядчиков, соглашения в телекоммуникационной отрасли, которые предоставляют право на соответствующий объем или договоры типа «принимай или плати» по своей юридической форме не являются договорами аренды, но передают право на использование активов в обмен на платежи. Такие соглашения содержаться в содержании договора аренды актива и должны учитываться в соответствии с данным разделом.
Классификация аренды
20.4 Аренда классифицируется как финансовая, если в ее рамках происходит передача практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Аренда классифицируется как операционная, если в ее рамках не происходит передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.
20.5 Классификация аренды в качестве финансовой или операционной зависит от содержания операции, а не от формы договора. Ниже приведены примеры ситуаций, которые по отдельности или в сочетании обычно приводят к классификации аренды в качестве финансовой:
(a) договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;
(б) арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права;
(в) срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности;
(г) на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;
(д) сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.
20.6 Ниже приведены признаки, наличие которых по отдельности или в сочетании также могут привести к классификации аренды как финансовой:
(a) при досрочном прекращении аренды арендатором все убытки арендодателя, связанные с таким досрочным прекращением, ложатся на арендатора;
(б) доходы или убытки от колебаний остаточной стоимости актива, являющегося предметом аренды, на конец срока аренды получает арендатор (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части поступлений от продаж в конце срока аренды);
(в) арендатор имеет возможность продлить аренду, причем арендные платежи в продленном периоде будут значительно ниже рыночных.
20.7 Примеры и признаки, перечисленные в пунктах 20.5 и 20.6, не всегда носят неоспоримый характер. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная аренда. Например, это может произойти, если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени, или если предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все такие риски и выгоды, связанные с владением активом.
20.8 Классификация аренды производится на дату начала арендных отношений и не изменяется в течение срока аренды, кроме случаев, когда арендатор и арендодатель соглашаются на изменение условий договора аренды (за исключением простого его продления); в таких случаях классификация аренды должна быть подвергнута пересмотру.
Финансовая отчетность арендаторов - финансовая аренда
Первоначальное признание
20.9 На дату начала срока аренды, арендатор должен признать права на использование и обязанности, возникающие по финансовой аренде, в качестве активов и обязательств в отчете о финансовом положении, в суммах равных справедливой стоимости имущества, которое является предметом аренды, или приведенной стоимости (если эта сумма ниже) минимальных арендных платежей, определяемых на дату начала арендных отношений. Любые первоначальные прямые затраты арендатора (дополнительные издержки, непосредственно относящиеся к процессу подготовки и заключения договора аренды) прибавляются к сумме, признанной в качестве актива.
