(ii) Инструмент принадлежит к классу инструментов, субординированному по отношению ко всем другим классам инструментов.
(iii) Все финансовые инструменты класса, субординированного по отношению ко всем другим классам инструментов, имеют идентичные характеристики.
(iv) Помимо договорного обязательства эмитента по обратной покупке или погашению инструмента в обмен на денежные средства или другой финансовый актив, данный инструмент не включает никакого иного договорного обязательства по поставке денежных средств или другого финансового актива другому предприятию или по обмену финансовых активов или финансовых обязательств с другим предприятием на условиях, которые потенциально неблагоприятны для предприятия; данные инструмент также не является контрактом, который подлежит или может быть погашен за счет собственных долевых инструментов предприятия.
(v) Общие ожидаемые движения денежных средств, относимые на инструмент в течение срока действия инструмента, в основном зависят от прибыли или убытка, изменений в признанных чистых активах или изменений в справедливой стоимости, признанных и непризнанных чистых активов предприятия в течение срока действия инструмента (за исключением любых последствий, к которым приводит данный инструмент).
(б) Инструменты или компоненты инструментов, субординированные по отношению ко всем другим классам инструментов классифицируются как капитал, если они налагают на предприятие обязательство по поставке другой стороне пропорциональной доли чистых активов предприятия только при ликвидации
22.5 Ниже представлены примеры инструментов, которые скорее классифицируются как обязательства, чем капитал:
(a) Инструмент классифицируется как обязательство, если распределение чистых активов по ликвидации подвергается максимальной сумме (предельной сумме). Например, если при ликвидации владельцы инструментов получают пропорциональную долю чистых активов, но эта сумма ограничивается до предельной суммы и превышение чистых активов распределяется в благотворительные или государственные организации, то такой инструмент не классифицируется как капитал.
(б) Инструмент с правом обратной продажи классифицируется как капитал, если при осуществлении опциона на продажу, владелец получает пропорциональную долю чистых активов предприятия, оцененную в соответствии с настоящим МСФО. Однако, если владелец имеет право на получение суммы, оцененной на другой основе (например, местных ОПБУ), инструмент классифицируется как обязательство.
(в) Инструмент классифицируется как обязательство, если он обязывает предприятие осуществлять выплаты владельцу инструмента до ликвидации, в качестве обязательного дивиденда.
(г) Инструмент с правом обратной продажи, который классифицируется как капитал в финансовой отчетности дочернего предприятия, классифицируется как обязательство в консолидированной группе финансовой отчетности.
(д) Привилегированные акции, которые подлежат обязательному выкупу эмитентом за фиксированную или установленную сумму на фиксированную или установленную дату в будущем, или дает право владельцу требовать у эмитента погашения инструмента на или после определенной даты по фиксированной или установленной сумме, являются финансовым обязательством.
22.6 Доли участников в кооперативных предприятиях и аналогичные инструменты являются капиталом если:
(a) у предприятия есть безусловное право отказать в погашении доли участников, или
(б) погашение запрещено местным законом, правилом или руководящим уставом предприятия.
Первоначальный выпуск акций или иных долевых инструментов
22.7 Предприятие должно признавать выпуск акций или иных долевых инструментов в капитале тогда, когда оно выпускает данные инструменты, а другая сторона обязана предоставить денежные средства или иные ресурсы в обмен на них.
(a) Если инструменты выпускаются до того, как предприятие получает денежные средства или иные ресурсы, предприятие должно представить сумму к получению в качестве контрсчета в капитале в отчете о финансовом положении, а не как актив.
(б) Если денежные средства или иные ресурсы были получены предприятием до выпуска инструментов и от предприятия нельзя потребовать возврата полученных денежных средств и иных ресурсов, то предприятию следует признать соответствующее увеличение собственного капитала в размере, равном сумме полученных ресурсов.
(в) Предприятие не должно признавать как увеличение капитала ту часть суммы, на которую была осуществлена подписка на инструменты, но за которые оплата в виде денежных средств или иных ресурсов не была получена.
22.8 Предприятие должно оценивать долевые инструменты по справедливой стоимости денежных средств или иных ресурсов, полученных либо подлежащих получению, за вычетом прямых расходов на выпуск долевых инструментов. Если оплата производится с отсрочкой и влияние временной стоимости денег значительно, то первоначальная оценка должна производиться на основе приведенной стоимости
22.9 Предприятие должно относить затраты по сделке, затрагивающей капитал, на уменьшение капитала за вычетом связанных с ними сумм уменьшения налога на прибыль.
22.10 Порядок, согласно которому отражаются увеличения капитала при выпуске акций или других долевых инструментов, представляется в отчете о финансовом положении, определяется соответствующим законодательством. Например, может требоваться раздельное представление номинальной стоимости (или иного номинального показателя) акций и суммы, уплаченной сверх номинальной стоимости.
Продажа опционов, варрантов и иных прав
22.11 Предприятие должно применять принципы, изложенные в пунктах 22.7 - 22.10, к капиталу, выпускаемому посредством продажи опционов, прав, варрантов и других аналогичных долевых инструментов.
Капитализация или выпуск премиальных акций и дробление акций
22.12 Капитализация или выпуск премиальных акций (иногда называемых дивидендами, выплачиваемыми в форме акций) - это выпуск новых акций для акционеров пропорционально их текущим долям. Например, предприятие может предоставить акционерам одну премиальную акцию за каждые пять акций, которыми они уже владеют. Дробление акций - это деление существующих акций предприятия (одной акции на несколько акций). Например, при дроблении акций, каждый акционер может получить одну дополнительную акцию за каждую акцию, которой он владеют. В некоторых случаях акции в обращении аннулируются и заменяются новыми. Капитализация или выпуск премиальных акций и дробление акций не изменяют сумму собственного капитала. Предприятие должно произвести реклассификацию сумм в составе капитала согласно соответствующего законодательства.
Конвертируемые долговые инструменты или аналогично комбинированные финансовые инструменты
22.13 При выпуске конвертируемого долгового инструмента или аналогичного комбинированного финансового инструмента, содержащего как компонент обязательства, так и компонент капитала, предприятие должно распределить сумму поступлений между компонентами обязательства и капитала. Для проведения такого распределения предприятие определяет сначала величину компонента обязательства на основе справедливой стоимости аналогичного обязательства, не имеющего права на конвертацию в долевые ценные бумаги или подобного связанного с ним компонента капитала. Предприятие должно отнести оставшуюся сумму на компонент капитала. Затраты по сделке должны распределяться между долговым компонентом и компонентом капитала на основе их относительной справедливой стоимости.
22.14 Предприятие не должно пересматривать распределение в последующих периодах.
22.15 В периодах, следующих за выпуском инструментов, предприятие должно систематически признавать любую разницу между компонентом обязательства и основной суммой, подлежащей выплате при наступлении срока погашения, как дополнительный процентный расход, используя метод эффективной ставки процента (см. пункты 11.15 - 11.20). Приложение к этому разделу показывает учет эмитента по конвертируемому долговому инструменту.
Собственные акции, выкупленные у акционеров
22.16 Собственные акции, выкупленные у акционеров, представляют собой долевые инструменты предприятия, которые были выпущены или впоследствии вновь приобретены предприятием. Предприятие должно вычитать из капитала справедливую стоимость возмещения, уплаченного за собственные акции, выкупленные у акционеров. Предприятие не должно признавать в составе прибыли или убытка прибыль или убыток, возникающий при покупке, продаже, выпуске или аннулировании собственных акций, выкупленных у акционеров.
Распределение активов в пользу владельцев
22.17 Предприятие должно уменьшить капитал на сумму распределения активов в пользу его владельцев (держателей его долевых инструментов), за вычетом связанных с ними сумм уменьшения налога на прибыль. В пункте 29.26 приводится руководство по учету налога на дивиденды, удерживаемого у источника доходов.
22.18 Иногда предприятие распределяет активы, не являющиеся денежными (неденежные активы) в качестве дивидендов в пользу своих владельцев, действующих в этом качестве. Когда предприятие объявляет о таком распределении и имеет обязательство по распределению неденежных активов в пользу его владельцев, предприятие должно признать обязательство. Предприятие должно оценивать обязательство по справедливой стоимости распределенных активов. В конце каждого отчетного периода и на дату погашения, предприятие должно рассмотреть и откорректировать балансовую стоимость подлежащего выплате дивиденда, чтобы отразить изменения в справедливой стоимости распределенных активов, при этом любые изменения в балансовой стоимости подлежащего выплате дивиденда признаются в составе собственного капитала как корректировки на сумму распределения.
Неконтролирующая доля и операции с акциями консолидированных дочерних предприятий
22.19 В консолидированной финансовой отчетности, неконтролирующая доля в чистых активах дочернего предприятия входит в состав капитала. Предприятие должно учитывать любые изменения в контролирующей доле материнского предприятия в дочернем предприятии, не приводящие к утрате контроля, как операции с владельцами собственного капитала, действующими в качестве владельцев собственного капитала. Соответственно, балансовая стоимость неконтролирующей доли должна подвергаться корректировке, чтобы отразить изменение в доле материнского предприятия в чистых активах дочернего предприятия. Предприятие не должно признавать прибыль или убыток от данных изменений. Предприятие также не должно признавать изменений в балансовой стоимости активов (включая гудвил) или обязательств в результате таких операций.
Раздел 23
Выручка
Сфера применения настоящего раздела
23.1 Данный раздел должен применяться при учете выручки, получаемой в результате следующих операций и событий:
(a) продажа продукции (производимой как самим предприятием с целью продажи, так и купленной для перепродажи).
(б) предоставление услуг.
(в) договоры на строительство, по которым предприятие является подрядчиком.
(г) использование другими сторонами активов предприятия, приносящих процентный доход, роялти и дивиденды.
23.2 Выручка и прочие доходы, получаемые в результате некоторых операций и событий, рассматриваются в других разделах данного МСФО:
(a) договоры аренды (см. Раздел 20 «Аренда»).
(б) дивиденды и прочие доходы от инвестиций, которые учитываются согласно методу долевого участия (см. Раздел 13 «Инвестиции в ассоциированные предприятия» и Раздел 14 «Инвестиции в совместную деятельность»).
(в) изменения справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их выбытие (см. Раздел 11 «Основные финансовые инструменты» и Раздел 12 «Прочие финансовые инструменты»).
(г) изменения справедливой стоимости инвестиционного имущества (см. Раздел 16 «Инвестиционное имущество»).
(д) первоначальное признание и изменение справедливой стоимости биологических активов, относящихся к сельскохозяйственной деятельности (см. Раздел 34 «Специализированные отрасли»).
(е) первоначальное признание сельскохозяйственной продукции (см. Раздел 34).
Оценка выручки
23.3 Предприятие должно оценивать выручку по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению. Справедливая стоимость возмещения, полученного или подлежащего получению, должна быть за вычетом суммы любых торговых скидок, скидок за досрочное погашение и оптовых скидок, предоставляемых предприятием.
23.4 Предприятие должно включать в выручку только валовые поступления экономических выгод, полученные и подлежащие получению предприятием от его имени. Предприятие должно исключать из выручки все суммы, полученные в пользу третьих сторон, такие, как налоги с продаж, налоги на товары и услуги и налоги на добавленную стоимость. При работе по агентским соглашениям предприятие должно включать в выручку только сумму комиссионных вознаграждений. Суммы, полученные от имени принципала, не являются выручкой предприятия.
Отсроченный платеж
23.5 Когда поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств отсрочено, то договор фактически представляет собой операцию финансирования, а справедливая стоимость возмещения является приведенной стоимостью всех будущих поступлений, которые определяются с использованием вмененной ставки процента. Например, операцией по финансированию является предоставление предприятием беспроцентного кредита покупателю или принятие от покупателя векселя к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения за проданные товары. Вмененная ставка процента определяется как наиболее четко определяемая величина из:
(a) преобладающей ставки для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности, или
(б) процентной ставки, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.
Предприятие должно признавать разницу между приведенной стоимостью всех будущих поступлений и номинальной суммой возмещения в качестве процентного дохода в соответствии с пунктами 23.28 и 23.29, а также согласно Разделу 11.
Обмен товарами или услугами
23.6 Предприятие не должно признавать выручку:
(a) когда товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и стоимости, или
(б) когда товары или услуги обмениваются на товары или услуги, не являющиеся аналогичными по характеру и стоимости, но операция обмена лишена коммерческой сущности.
23.7 Предприятие должно признавать выручку тогда, когда товары будут проданы или услуги обменены на товары или услуги, не являющиеся аналогичными по характеру и стоимости, в имеющей коммерческую сущность операции. В этом случае, предприятие должно оценивать операцию:
(a) по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переданных денежных средств или эквивалентов денежных средств; или
(б) если сумма, предусмотренная в пункте (a), не может быть надежно оценена, то по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переданных денежных средств или эквивалентов денежных средств; или
(в) если справедливая стоимость ни полученного, ни переданного актива не может быть надежно оценена, то по балансовой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму переданных денежных средств или эквивалентов денежных средств.
Определение операции, связанной с получением выручки
23.8 Критерии признания, представленные в этом стандарте, обычно применяются отдельно к каждой операции. Однако, при определенных обстоятельствах необходимо применять их к отдельно идентифицируемым элементам индивидуальной сделки для того, чтобы отразить ее содержание. Например, если продажная цена товара включает сумму на последующее обслуживание, которая может быть определена, предприятие должно применять критерии признания к отдельно идентифицируемым компонентам операции. И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без рассмотрения серии операций как единого целого. Например, предприятие применяет критерии признания одновременно к двум или более операциям, когда оно продает товары и в то же время заключает отдельный договор на выкуп этих товаров в будущем, тем самым, в сущности, сводя на нет эффект операции.
23.9 В некоторых случаях в рамках операции по продаже предприятие предоставляет своим клиентам бонусы за лояльность, которые клиент может использовать в будущем для получения товаров или услуг бесплатно или со скидкой. В этом случае, в соответствии с пунктом 23.8, предприятие должно учитывать баллы бонуса как отдельно идентифицируемый элемент первоначальной операции по продаже. Предприятие должно распределить справедливую стоимость возмещения, полученного или подлежащего получению в связи с первоначальной операцией по продаже между баллами бонуса и другими элементами продажи. Возмещение, относимое на баллы бонуса, должно оцениваться на основе их справедливой стоимости, т.е. суммы, за которую баллы бонуса могли бы быть проданы отдельно.
Продажа товаров
23.10 Предприятие должно признавать выручку от продажи товаров, когда удовлетворяются все перечисленные ниже условия:
(a) предприятие передало покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товар.
(б) предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не сохраняет контроль над проданными товарами.
(в) сумма выручки может быть надежно оценена.
(г) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, будут получены предприятием.
(д) понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, могут быть надежно оценены.
23.11 Для того чтобы определить, в какой момент предприятие передало покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности, необходимо изучить условия операции. В большинстве случаев передача рисков и выгод, связанных с правом собственности, совпадает с передачей юридических прав собственности или переходом права владения покупателю. Это происходит при большинстве розничных продаж. В остальных случаях передача рисков и выгод, связанных с правом собственности, происходит в сроки отличные от сроков передачи юридических прав собственности или перехода права владения покупателю.
23.12 Предприятие не признает выручку, если оно сохраняет значительные риски, связанные с правом собственности. Примеры ситуаций, в которых за предприятием могут сохраниться значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности:
(a) когда за предприятием сохраняется ответственность за неудовлетворительные эксплуатационные качества, выходящая за рамки стандартных условий гарантии.
(б) когда получение выручки от конкретной продажи зависит от продажи покупателем товаров.
(в) когда отгруженные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть договора, которая еще не выполнена.
(г) когда покупатель имеет право расторгнуть сделку покупки по причине, определенной в договоре продажи, или по единоличному усмотрению покупателя без какой бы то ни было причины, и предприятие не способно определить вероятность возврата.
23.13 Если за предприятием сохраняется лишь незначительный риск, связанный с правом собственности, то операция является продажей и предприятие признает выручку. Например, продавец признает выручку, когда он оставляет за собой юридическое право собственности на товары только для того, чтобы обеспечить получение причитающейся ему суммы. Аналогичным образом, предприятие признает выручку в случаях, когда клиентам предлагается возврат денег, если клиент обнаруживает дефекты или не удовлетворен покупкой по каким-либо иным причинам и предприятие может надежно оценить возврат. В таких случаях предприятие признает резерв на возможные возвраты согласно Разделу 21 «Резервы и условные события».
Предоставление услуг
23.14 Когда результат операции, предполагающей оказание услуг, может быть надежно оценен, предприятие должно признать выручку, связанную с операцией, с учетом стадии завершенности операции на конец отчетного периода (данный метод иногда называется методом процента выполнения). Результат операции может быть рассчитан надежно, если выполняются все следующие условия:
(a) сумма выручки может быть надежно оценена.
(б) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, будут получены предприятием.
(в) стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно оценена.
(г) затраты, понесенные для осуществления операции и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть надежно оценены.
В пунктах 23.21 - 23.27 приведено руководство по применению метода процента выполнения.
23.15 Когда услуги предоставляются путем совершения неопределенного количества действий на протяжении определенного периода времени, выручка признается на прямолинейной основе на протяжении такого периода времени, за исключением случаев, когда есть свидетельство того, что какой-либо другой метод лучше отражает стадию завершенности. Когда конкретное действие оказывается гораздо более значительным, чем любые другие действия, то признание выручки предприятием откладывается до осуществления этого действия.
23.16 Когда результат операции, предполагающей оказание услуг, не может быть надежно оценен, предприятие должно признавать выручку только в пределах суммы признанных возмещаемых расходов.
Договоры на строительство
23.17 Если результат договора на строительство может быть надежно оценен, то предприятие должно признать выручку и затраты по договору, связанные с договором на строительство, в качестве выручки и расходов, соответственно, исходя из стадии завершенности работ по договору на конец отчетной периода (данный метод часто называют методом процента выполнения). Для надежной оценки результатов требуется надежная оценка стадии завершенности, будущих затрат и собираемости сумм по выставленным счетам. В пунктах 22.21 - 22.27 приведено руководство по применению метода процента выполнения.
23.18 Обычно требования настоящего раздела применяются отдельно к каждому договору на строительство. Однако, при определенных обстоятельствах данный раздел необходимо применять к отдельно идентифицируемым элементам индивидуального договора или к группе договоров, чтобы отразить сущность договора или группы договоров.
23.19 Если договор охватывает ряд активов, то строительство каждого из них должно учитываться как отдельный договор на строительство, если:
(a) на строительство каждого актива были представлены отдельные проекты;
(б) по каждому активу велись отдельные переговоры, а подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому активу; и
(в) выручка и затраты по каждому активу могут быть определены.
23.20 Группа договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна рассматриваться как единый договор на строительство, если:
(a) группа договоров заключалась как единый пакет договоров;
(б) договора так тесно взаимосвязаны, что, по существу, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и
(в) договора выполняются одновременно или в непрерывной последовательности.
Метод процента выполнения
23.21 Этот метод используется для признания выручки от предоставления услуг (см. пункты 23.14 - 23.16) и от договоров на строительство (см. пункты 23.17 - 23.20). Предприятие должно анализировать и, в случае необходимости, пересматривать оценки выручки и затрат по мере выполнения операции по предоставлению услуг или договора на строительство.
23.22 Предприятие должно определять стадию завершенности операции или работ по договору на основе метода, который обеспечивает наиболее надежную оценку выполненной работы. Ниже приведены возможные методы:
(a) отношение затрат, понесенных для выполнения работ, по состоянию на текущую дату, к расчетной величине совокупных затрат. Затраты, понесенные для выполнения работ, по состоянию на текущую дату не должны включать затраты, относящиеся к будущей деятельности, такие как затраты на материалы или авансы.
(б) экспертная оценка выполненных работ.
(в) завершение какой-либо физической доли операции по предоставлению услуг или объема работ по договору.
Поэтапные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают выполненной работы.
23.23 Предприятие должно признавать затраты, относящиеся к будущей деятельности по операции или договору, такие как затраты на материалы или авансы, в качестве актива, только если существует вероятность, что понесенные затраты будут возмещены.
23.24 Предприятие должно немедленно признать в качестве расхода затраты, вероятность возмещения которых равна нулю.
23.25 Если результат договора на строительство не может быть надежно оценен:
(a) предприятие должно признавать выручку только в размере понесенных по договору затрат, которые, вероятно, будут возмещены, и
(б) предприятие должно признать затраты по договору как расходы в периоде, в котором они понесены.
23.26 Если превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору вероятно, ожидаемый убыток признается как расход немедленно, при этом создается соответствующий резерв на обременительный договор (см. Раздел 21).
23.27 Если получение уже признанной как выручка по договору суммы перестало быть вероятным, предприятие должно признать такую сумму как расход, а не как корректировку суммы выручки по договору.
Проценты, роялти и дивиденды
23.28 Предприятие должно признавать выручку, возникающую от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды, на основе, определенной в пункте 23.29, когда
(a) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, будут получены предприятием, и
(б) сумма выручки может быть надежно оценена.
23.29 Выручка должна признаваться на следующей основе:
(a) проценты должны признаваться с использованием метода эффективной ставки процента, как изложено в пунктах 11.15 - 11.20.
(б) роялти признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора.
(в) дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.
Раскрытие информации
Раскрытие общей информации о выручке
23.30 Предприятие должно раскрывать:
(a) учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности операций, связанных с предоставлением услуг.
(б) сумму каждой категории выручки, признанной в течение периода, показывая отдельно, по меньшей мере, выручку, полученную от:
(i) продажи товаров.
(ii) предоставления услуг.
(iii) процентов.
(iv) роялти.
(v) дивидендов.
(vi) комиссионных.
(vii) государственных субсидий.
(viii) любые другие значительные типы выручки.
Раскрытие информации о выручке от договоров на строительство
23.31 Предприятие должно раскрывать:
(a) сумму выручки по договору, признанную в качестве выручки за период.
(б) методы, используемые для определения выручки по договору, признанной за период.
(в) методы, используемые для определения стадии завершенности договоров, находящихся в процессе выполнения.
23.32 Предприятие должно представлять:
(a) в качестве актива - валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работы по договору.
(б) в качестве обязательства - валовую сумму, причитающуюся заказчикам за работы по договору.
Раздел 24
Государственные субсидии
Сфера применения настоящего раздела
24.1 Данный раздел определяет порядок учета всех государственных субсидий. Государственная субсидия - это государственная помощь в форме передачи предприятию ресурсов в обмен на выполнение в прошлом или в будущем определенных условий, относящихся к операционной деятельности предприятия.
24.2 К государственным субсидиям не относятся такие формы государственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, а также такие операции с участием государства, которые не отличаются от обычных торговых операций предприятия.
