Положение о международной аудиторской практике (ПМАП) 1005 «Особенности Аудита Малых Предприятий»

86. Аудитор малого предприятия обычно проводит проверки по существу для выявления связанных сторон и операции между связанными сторонами. Однако, если по оценкам аудитора, риск нераскрытия информации об операциях со связанными сторонами является низким, то объем таких процедур проверки по существу не обязательно должен быть значительным. Аудитор часто выступает аудитором других субъектов, связанных с малым предприятиям, что может помочь ему в выявлении связанных сторон.

___________________________________________________________________________________________

⁵ См. сноску 2

87. Всесторонние знания аудитора о малом предприятии могут помочь ему выявить связанные стороны, которые во многих случаях контролируется собственником-менеджером. Такие знания также полезны при оценке вероятности неотражения операции со связанными сторонами в бухгалтерских записях субъекта.

МСА 560: Последующие события

Последующие события с момента окончания отчетного периода и до даты подписания аудиторского отчета (заключения).

88. Малые предприятия, как правило, не обязаны представлять отчетность сразу же после окончания отчетного периода. В случае с малыми предприятиями с момента окончания отчетного периода до утверждения или подписания финансовой отчетности собственником-менеджером нередко проходит гораздо больше времени, чем в случае с крупными субъектами. Поэтому, в ходе аудита малых предприятий, аудиторские процедуры в отношении последующих событий охватывают более длительный период, в связи с чем возрастает вероятность наступления последующих событий, которые могут оказать влияние показатели финансовой отчетности. В соответствии с МСА 560, аудитор обязан выполнить процедуры в отношении всего периода с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения.

89. Процедуры по выявлению последующих событий, выполняемые аудитором малого предприятия, зависят от имеющейся информации, в частности, от степени обновления бухгалтерских записей с момента окончания отчетного периода. В случае если бухгалтерские записи не обновлялись, а протоколы заседаний директоров не велись, надлежащие процедуры могут принимать форму запроса, направляемого на имя владельца-менеджера, а также проверку выписок по банковскому счету. В параграфе 5 МСА 560 приводится перечень факторов, которые аудитору следует учитывать в ходе таких запросов.

90. В зависимости от конкретных обстоятельств, аудитор может посчитать необходимым отразить в письме-представлении

последующие события. Обычно письмо-представление датируется тем же числом, что и аудиторский отчет (заключение). Таким образом, оно охватывает весь период с момента окончания отчетного периода.

91. Инструкции по аудиторским процедурам, относящимся к последующим событиям (при наличии) в течение периода между утверждением финансовой отчетности и датой аудиторского отчета (заключения), дается в руководстве, описанного в данном ПМАП и основанном на МСА 700 «Аудиторский Отчет (Заключение)».

Последующие события с даты подписания аудиторского отчета (заключения) до опубликования финансовой отчетности

92. Если, как это бывает на многих малых предприятиях, после заседания, на котором утверждается и подписывается финансовая отчетность, сразу же проводится ежегодное общее собрание, аудитору необязательно уделять особое внимание промежутку времени между двумя заседаниями, так как он является незначительным.

93. Если аудитору становится известно о событии, которое оказывает существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен рассмотреть необходимость корректировки финансовой отчетности, обсудить данный вопрос с руководством субъекта и принять надлежащие меры.

МСА 570: Непрерывность деятельности

94. Размер предприятия влияет на устойчивость к неблагоприятным условиям. Малые предприятия могут быстро реагировать на открывающиеся возможности, но недостаточное количество ресурсов ограничивает их способность устойчиво функционировать.

95. В соответствии с МСА 570, аудитор обязан учитывать риск того, что допущение о непрерывности деятельности может оказаться неуместным. Среди факторов риска, имеющих непосредственное отношение к малым предприятиям, следует отметить: риск прекращения поддержки со стороны банков и других кредиторов, риск потери крупного поставщика, главного заказчика или ключевого сотрудника, а также риск потери прав осуществлять деятельность в рамках лицензии, франшизы или другого юридического соглашения.

96. В MCA 570 содержатся рекомендации в отношении необходимых аудиторских доказательств, собираемых в случаях, когда возникает вопрос относительно уместности допущения о непрерывности деятельности предприятия. Такими доказательствами могут служить обзор документации, например, смет, прогнозов денежных потоков и прибыли. В аудите малого предприятия аудитор обычно не рассчитывает обнаружить подробные сметы и прогнозы, необходимые при рассмотрении допущения о непрерывности деятельности субъекта. Тем не менее, аудитор должен обсудить с собственником-менеджером вопрос о непрерывности деятельности субъекта, и в частности, о среднесрочном и долгосрочном финансировании предприятия. Аудитор рассматривает эти результаты обсуждений, исходя из подтверждающей документации и знания бизнеса клиента. Аудитор добивается от собственника-менеджера письменно го представления по выявленным вопросам.

97. Когда малое предприятие в значительной степени финансируется за счет ссуды владельца-менеджера, важно, чтобы эти средства не изымались из оборота. Например, продолжение деятельности малого, испытывающего финансовые затруднения, может зависеть от субординированности ссуды владельца-менеджера в отношении к ссудам, предоставленным банками и другими финансовыми институтами. При таких обстоятельствах аудитор проверяет надлежащие документальные доказательства, свидетельствующие о субординированности ссуды владельца-менеджера. Когда предприятие зависит от дополнительной поддержки владельца-менеджера, аудитор изучает способность владельца-менеджера выполнить обязательства в рамках договоренности об оказании финансовой поддержки. Кроме того, аудитор может запросить у владельца-менеджера письменное представление для, подтверждения его намерения или согласия.

МСА 580: Представления руководства субъекта

98. В 6 параграфе МСА 580 отмечается, что в тех случаях, когда представления касаются вопросов, имеющих существенное значение для финансовой отчетности, аудитору следует:

(а) получить аудиторского доказательства, подтверждающие представления руководства субъекта, из источников внутри или вне предприятия;

(б) оценить, являются ли представления, сделанные руководством, объективными и соответствуют ли они аудиторским доказательствам, полученным в ходе аудита, включая другие представления, представленные руководством; и

(в) определить степень информированности лиц, предоставивших заявления по конкретным вопросам,

99. В 7 параграфе МСА 580 отмечается, что представления руководства субъекта не является заменой для других аудиторских доказательств, которые рассчитывает получить аудитор. Если такие аудиторские доказательства получить не удается, данная ситуация может рассматриваться как ограничение масштаба аудита, и аудитор должен оценить ее последствия. Однако, в определенных случаях, представления руководства субъекта могут быть единственным аудиторскими доказательствами, которые аудитор может посчитать как доступное.

100. Ввиду особых характеристик малых предприятий, аудитор может счесть необходимым получение письменных представлений от собственника-менеджера относительно полноты и правильности бухгалтерских записей и финансовых отчетности (например, об отражении всех доходов в бухгалтерском учете). Такие представления, по своей сути, не являются достаточным аудиторским доказательством. Аудитор оценивает представления с учетом результатов других надлежащих аудиторских процедур, знании бизнеса аудитора и собственника-менеджера, рассматривает, в особых случаях, возможность получения другого доступного аудиторского доказательства. Возможность возникновения непонимания между аудитором и собственником-менеджером снижается, когда устные представления подтверждаются собственником-менеджером в письменном виде.

101. В соответствии с характером малых предприятий, владельцы-менеджеры могут полагать, что невозможно обеспечить определенные специфические представления. Это могут случаи особенно со специфическими представлениями, указанными в МСА 240, МСА 545 и МСА 570 (см. параграфы 84, 96 и 97 данного ПМАП). Аудитор заинтересован в обсуждении с собственником-менеджером причин для получения таких представлений и потенциального воздействия на аудиторский отчет, если такие представления не передаются. Как указано в 22 параграфе данного ПМАП, при согласовании условии соглашения необходимо обсудить эти представления с руководством субъекта

Аудиторские выводы и заключения: МСА 700-799

МСА 700: Аудиторский отчёт (заключение)⁶

102. Целью любого аудита и аудитора является получение достаточно точного аудиторского доказательства, чтобы выразить мнение о финансовой отчетности. Во многих случаях, аудитор способен выразить мнение без оговорки о финансовой отчетности малых предприятий. Однако могут быть случаи, которые потребуют модификации аудиторского отчета (заключения).

Ограничение масштаба аудита

103. Если аудитор не может разработать или выполнить процедуры для получения достаточно точного аудиторского доказательства относительно полноты бухгалтерских записей, это приводит к ограничению масштаба аудиторской работы. Ограничение приведет к выражению мнения с оговоркой или, когда возможные результаты ограничения настолько значительны и аудитор не способен выразить мнение о финансовой отчетности, отказу от выражения мнения.

104. Ниже приведены примеры параграфов, которые могут быть использованы для этой цели:

Пример мнения аудитора с оговоркой в случае, когда полнота данных бухгалтерского учета не подтверждена, - то есть, когда существует ограничение масштаба работы, которое не позволяет аудитору выразить мнение.

В выручке от реализации, отраженной в бухгалтерских записях компаний, X долларов США приходится на реализацию за наличный расчет. В отношении реализации за наличный расчет у компании отсутствовала система контроля, на которую мы могли бы полагаться при проведении аудита. Мы не смогли провести адекватные аудиторские процедуры, позволяющие обеспечить разумную уверенность в том, что учет реализации за наличный расчет ведется надлежащим образом.

По нашему мнению, за исключением влияния корректировок, которые могли бы быть необходимыми, если бы мы смогли убедиться в полноте и достоверности бухгалтерских записей о реализации за наличный расчет, финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (или представлена справедливо во всех существенных аспектах) финансовое положение компании по состоянию на..., результаты ее хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с... (и в соответствии с ...).

___________________________________________________________________________________________

⁶ МСА 700 (Пересмотренный) «Отчет (Заключение) Независимого Аудитора по Полному Комплекту Финансовой Отчетности Общего Назначения» и МСА 701 «Модификации Отчета (Заключения) Независимого Аудитора» были изданы в декабре 2004 года и вступают в силу в отношении аудиторских отчетов начиная с 31 декабря 2006 года. После вступления в силу МСА 700 (Пересмотренный) и МСА 701 параграфы 102-105 данного ПМАП будут отменены.

Пример аудиторского заключения с отказом от выражения мнения, когда отсутствует подтверждение полноты бухгалтерских записей - то есть, когда ограничение объема работы настолько значительно, что аудитор не может выразить мнение

Реализация в компании осуществляется только за наличный расчет. В отношении реализации за наличный расчет у компании отсутствовала система контроля, на которую мы могли бы полагаться при проведении аудита. Мы не смогли провести адекватные аудиторские процедуры, позволяющие обеспечить разумную уверенность в том, что учет реализации за наличный расчет ведется должным образом..

Учитывая значимость вопрос, рассмотренного в предыдущем параграфе и не выражаем мнения о финансовой отчетности.

Дата и Подпись на Аудиторском Отчете (Заключении)

105. Аудитор указывает дату аудиторского отчета (заключения) числом, когда был завершена аудит. Эта дата не должна предшествовать дате утверждения или подписания финансовой отчетности собственником-менеджером. Утверждение финансовой отчетности может носить форму представления руководства субъекта. В ходе аудита малых предприятий по практическим соображениям аудитор может подписать отчет позже даты утверждения или подписания финансовой отчетности собственником-менеджером.

Предварительное планирование аудита и обсуждение руководством процедур окончательного оформления финансовой отчетности позволяет избежать подобных ситуаций. Если этого нельзя избежать, возникает вероятность того, что в период между утверждением финансовой отчетности и подписанием аудиторского отчета (заключения) произойдет событие, которое окажет существенное влияние на финансовой отчетности. Поэтому, аудитор принимает надлежащие меры для:

(а) обеспечения выражения уверенности в том, что собственник-менеджер признает свою ответственность за подготовку финансовой отчетности и содержащиеся в ней показатели по состоянию на такую более позднюю дату подписания аудиторского отчета (заключения); и

(б) выполнения аудиторских процедур в отношении последующих событий за весь период вплоть до даты подписания отчета.

МСА 720: Прочая информация в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность

106. Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией для выявления существенных несоответствий с проверенной финансовой отчетностью примерами «прочей информации», представляемой совместно с финансовой отчетностью малого предприятия, являются подробный отчет о прибылях и убытках, прилагаемый к проверенной аудитором финансовой отчетности в целях налогообложения, и отчет руководства субъекта.

Приложение 1

Комментарий по применению МСА при оказании услуг в области бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности клиентам аудитора

Данное Приложение предназначено для аудиторов, которым на законной основе и на профессиональном уровне разрешено вести учет и подготавливать финансовую отчетность для клиента, являющегося малым предприятием, по аудиту. В процессе ведения учета и подготовки финансовой отчетности аудитор может получить полезную информацию о субъекте, намерениях собственника-менеджера, стиле управления и преобладающих чертах субъекта. Аудитор также приобретает глубокие знания о субъекте, которые способствуют планированию и проведению аудита. Тем не менее, аудитор помнит, что ведение учета и подготовка финансовой отчетности для клиента , являющегося малым предприятием, по аудиту не освобождает аудитора от необходимости получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства. Нижеприведенные выводы могут быть уместными при применении МСА аудитором, который также ведет учет и подготавливает финансовую отчетность для клиента, являющегося малым предприятием, по аудиту.

МСА 210: Условия Аудиторского Соглашения

В случаях, когда аудитор оказывает содействие в подготовке финансовой отчетности, собственники-менеджеры малых предприятий нередко не имеют четкого представления о своих юридических обязанностях и обязанностях аудитора. Собственники-менеджеры могут не осознавать, что они несут ответственность за подготовку финансовой отчетности, а аудит финансовой отчетности в юридическом плане отличается от других услуг, оказываемых аудитором. Одной из целей письма-соглашения о проведении аудита заключается в предотвращении недопонимания.

В случае с малым предприятием целесообразно объединить условия проведения аудита и других услуг в одном письме-соглашении.

MCA 230: Документация¹

Если аудитор оказывает малому предприятию услуги в области бухгалтерского учета, то такие услуги не представляют собой аудит. Поэтому обычно требования МСА 230 не применяются, например, к документированию работы по оказанию содействия в подготовке финансовой отчетности.

Разрабатывая политику хранения рабочих документов малого предприятия, аудитор должен учитывать, что собственники-менеджеры часто запрашивают копии рабочих документов с данными бухгалтерского учета для использования в процессе управления предприятием. В параграфе 14 МСА 230 указано, что рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть рабочих документов или выдержки из них могут быть предоставлены по усмотрению аудитора, они не могут заменять собой бухгалтерские записи субъекта. Может быть целесообразным в письме-соглашении указать требования в отношении бухгалтерских записей.

МСА 240: Ответственность Аудитора в Отношении Мошенничества в Ходе Аудита Финансовой Отчетности

Оказывая прочие услуги субъекту или собственнику-менеджеру, аудитор может получить информацию о личном финансовом положении и образе жизни собственника-менеджера. Эта информация повышает качество оценки неотъемлемого риска мошенничества. Необоснованные требования подготовить финансовую отчетность и провести аудит в чрезмерно короткие сроки могут свидетельствовать о высокой степени риска мошенничества или ошибки.

МСА 250: Рассмотрение Законов и Регулирования в Ходе Аудита Финансовой Отчетности

Большинство субъектов должны отвечать требованиям, напрямую связанным с подготовкой финансовой отчетности, в том числе соответствующее корпоративное законодательство. Знания аудитора в области бухгалтерского учета в части, касающейся регулирования по подготовке финансовой отчетности, помогают собственнику-менеджеру обеспечить соблюдение соответствующих требований законодательства.

___________________________________________________________________________________________

¹ После вступления в силу МСА 230 (Пересмотренный), «Аудиторская Документация» МСА 230, «Документация» будет отменен. МСА 230 (Пересмотренный) вступит в силу в отношении аудита финансовой информации, начиная с 15 июня 2006 года.

MCA 300: Планирование Аудита Финансовой Отчетности

Если аудитор оказывает содействие в подготовке бухгалтерских записей или финансовой отчетности, необходимо разработать достаточно гибкий общий план аудита для того, чтобы обратить внимание на области с высоким аудиторским риском и доказательства, полученные в процессе оказания этих услуг. Поэтому аудитор малого предприятия, планирует аудит с учетом знаний, полученных в ходе оказания услуг в области бухгалтерских записей, что позволяет ему осуществлять последовательный сбор доказательств и обеспечивает эффективность аудита с точки зрения соотношения затрат и результатов.

МСА 315: Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений и МСА 330: Аудиторские Процедуры в Отношении Оцененных Рисков.

При составлении бухгалтерских записей и финансовых отчетов аудитор может получить представление о бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля. В результате данной работы аудитор может определить средства внутреннего контроля, подлежащие оценке и тестированию, что в свою очередь, влияет на характер, сроки и объем необходимых для аудита процедур проверки по существу.

МСА 500: Аудиторские Доказательства

При оказании услуг аудитор малого предприятия использует свое профессиональное суждение для определения того, в какой степени прочие услуги позволяют сократить объем работы, необходимой для подтверждения мнения аудитора. В ходе оказания услуг в области бухгалтерских записей редко можно получить все аудиторские доказательства и может даже не получить никаких. Как правило, в процессе оказания услуг в области бухгалтерского учета удается получить только часть необходимых доказательств в отношении полноты проверяемой генеральной совокупности или стоимости, по которой те или иные статьи отражены в финансовой отчетности. Однако, аудиторские доказательства часто можно получить одновременно с ведением бухгалтерских записей. Чаще всего специфическая работа аудитора необходима, например, для изучения возможности погашения дебиторской задолженности, оценки и проверки права собственности материально-производственные запасы, балансовой стоимости основных средств и инвестиций, а также для проверки полноты данных о кредиторской задолженности.

MCA 520: Аналитические Процедуры

На малых предприятиях, которым аудитор предоставляет услуги в области бухгалтерских записей, аналитические процедуры, выполненные на стадии планирования аудита, будут более эффективными в случае, если к моменту завершения планирования аудита аудитор уже окажет некоторые услуги в области бухгалтерского учета.

МСА 540: Аудит Расчетных Оценок

Хотя собственник-менеджер отвечает за определение оценочных показателей в финансовой отчетности, к аудитору малых предприятий часто обращаются с просьбой помочь в подготовке расчетных оценок или дать соответствующие рекомендаций. Оказывая содействие в подготовке расчетных оценок, аудитор в то же время получает доказательства, необходимые для соблюдения требований МСА 540. Однако, содействие в данном процессе не освобождает аудитора от обязанности собирать достаточные и уместные аудиторские доказательства, которые подтверждают обоснованность и надлежащий характер допущений, лежащих в основе расчетных оценок.

МСА 545: Аудит Оценки Справедливой Стоимости и Раскрытий.

Несмотря на то, что собственник-менеджер несет ответственность за измерение и раскрытие справедливой стоимости, аудитора малого предприятия могут попросить помочь в процессе измерении и раскрытии справедливой стоимости. Руководство предприятия остается ответственным за приемлемость допущений, на которых основываются измерение и раскрытие справедливой стоимости, в результате, аудитор принимает надлежащие меры по получению согласия и подтверждения ответственности собственника-менеджера.

13. Помогая в процессе измерении и раскрытии справедливой стоимости, аудитор в то же время получает доказательство, соответствующее требованиям МСА 545. Однако, помощь в этом процессе не освобождает аудитора от получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств относительно приемлемости и надлежащего характера основообразующих допущений, использованных при измерении и раскрытии. (данная и последующая нумерация подпунктов приведена в соответствии с оригиналом)

МСА 550: Связанные Стороны

14. При оценке риска нераскрытая информации об операциях со связанными сторонами аудитор рассматривает вопросы, имеющие

отношение к связанным сторонам, возникающие при ведении учета или подготовки финансовой отчетности малого предприятия, помогая в составлении документации по индивидуальным и корпоративным налогам или в обзоре текущих счетов собственника-менеджера.

15. Это вместе с информацией, полученной при встрече с собственником-менеджером, помогает в проведении оценки риска в этой области. На их основании данному участку бухгалтерского учета можно обоснованно присвоить низкую степень риска.

16. Вышеуказанные услуги и тесное сотрудничество между аудитором и с собственником менеджером могут помочь в выявлении связанных сторон, которыми в большинстве случаев являются субъекты, контролируемые собственником-менеджером.

МСА 570: Непрерывность Деятельности

17. На некоторых малых предприятиях к аудитору могут обратиться с просьбой помочь собственнику-менеджеру оценить допущение о непрерывности деятельности субъекта, а иногда и подготовить необходимые сметы и прогнозы потока денежных средств или прибыли. Во всех случаях собственник-менеджер несет ответственность за применение допущения о непрерывности деятельности для подготовки любой информации (даже если аудитор содействовал в ее сборе), а также за обоснованность такого применения. В этой связи аудитор принимает надлежащие меры для получения согласия с этим собственника-менеджера и признания последним ответственности за применение допущения о непрерывности деятельности субъекта.

МСА 580: Представления Руководства Субъекта

18. В процессе аудита малого предприятия аудитору крайне важно получить представления руководства субъекта, в которых собственник-менеджер подтверждает свою ответственность за справедливое представление финансовой отчетности. Это особенно важно в тех случаях, когда если аудитор помогал в составлении финансовой отчетности, иначе существует опасность неверного понимания роли и ответственности аудитора в отношении финансовой отчетности. Еще до получения представления, аудитору следует обсудить данные вопросы с руководством для того, чтобы представления делались руководством осознанно.

Приложение 2

Где можно найти вопросы, связанные с аудитом малых предприятий

Нижеприведенная таблица перечисляет МСА, в соответствии, с которым СМСАС (и его предшественник, КМАП) составил заключения аудита малых предприятий, и обозначают МСА, где можно найти заключения.