28.06.2007
Исх. № 266 - 06/07
От 26 июня 2007 г.
Заместителю Председателя
Налогового комитета
Министерства финансов
Республики Казахстан
г-же Усеновой Н.Д.
Уважаемая Нурила Дуйсембиевна!
12 июня 2007 г. на сайте www.zakon.kz было размещено письмо Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 25 мая 2007 г. за № НК-УМ-2-14/5420, подписанное Вами и адресованное всем налоговым органам. Согласно письму, освобождение от НДС, предусмотренное п. 2 ст. 226 Налогового кодекса Республики Казахстан (далее - «НК»), распространяется только на предоставление права владения и (или) пользования, и (или) распоряжения земельным участком непосредственно государством на основе актов государственных органов.
Данное письмо, а точнее позиция, изложенная в ней, вызвала отрицательную реакцию у членов Ассоциации Налогоплательщиков Казахстана. Настоящим представляем Вашему вниманию контраргументы, позволяющие сделать однозначный вывод о том, что в п. 2 ст. 226 НК речь идет не о предоставлении права владения и (или) пользования, и (или) распоряжения земельным участком государством, а о предоставлении указанных прав любыми участниками гражданских правоотношений, кроме государства.
В обоснование своей позиции Налоговый комитет приводит слово «предоставление» из Земельного кодекса Республики Казахстан (далее - «ЗК») на основании п. 3 ст. 10 НК, согласно которому понятия гражданского и других отраслей законодательства, используемые в НК, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК.
Действительно, в ЗК слово «предоставление» используется в отношении передачи земли государством в частную собственность или землепользование. Однако слово «предоставление» не является понятием, определение которому дано в ЗК. Такие понятия перечислены в ст. 12 ЗК, где отсутствует специальное определение термину «предоставление». То есть, слово «предоставление» в п. 2 ст. 226 НК - это просто слово и, следовательно, является сомнительным использование по отношению к нему п. 3 ст. 10 НК о применении понятий других отраслей законодательства.
Слово «предоставление» можно найти не только в земельном законодательстве, но и в других отраслях. Например, в гражданском законодательстве, где это оно и все производные от него слова используются не только при упоминании действий со стороны государства. Так, в п. 2 ст. 384 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее - «ГК») записано, что безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления; в п. 4 ст. 391 ГК установлено, что когда третье лицо отказалось от права, предоставленного ему по договору, кредитор может воспользоваться этим правом, если это не противоречит законодательству и договору.
Таким образом, слово «предоставление» не является понятием, используемым в земельном законодательстве, а представляет собой лишь слово, которое наряду с ЗК используется в других отраслях законодательства. Соответственно, во-первых, ошибочным и незаконным является применение в целях налогового законодательства слова, а не понятия, как это предусмотрено в п. 3 ст. 10 НК. Во-вторых, умышленным и необоснованным выглядит выборка слова из одной отрасли законодательства без учета того, как это же слово используется в других отраслях законодательства.
Если говорить о понятиях, определенных и используемых в ЗК, то правильнее будет отметить понятие «право землепользования» - право лица владеть и пользоваться земельным участком, находящимся в государственной собственности, бессрочно (постоянное землепользование) или в течение определенного срока (временное землепользование) на возмездной и (или) безвозмездной основе. Исходя из этого, можно предположить, что, если бы законодатель на самом деле в п. 2 ст. 226 НК имел в виду предоставление земли государством, то в нем было бы использовано понятие «право землепользования» вместо словосочетания «права владения и (или) пользования».
Ключевым в норме п. 2 ст. 226 НК РК считаем не слово «предоставление», а слово «распоряжение», которое было включено в п. 2 ст. 226 НК с 1 января 2003 г. Это слово является основополагающим в понятии «право распоряжения землей», которое в упомянутой ранее ст. 12 ЗК определяется как юридически обеспеченное право государства определять юридическую судьбу земли на территории Республики Казахстан, а также право частного собственника совершать в отношении своего земельного участка сделки, не запрещенные законодательными актами. Таким образом, при толковании нормы п. 2 ст. 226 НК сквозь призму понятия «право распоряжения землей», используемого в ЗК и, как следствие, применимого в целях налогового законодательства на основании п. 3 ст. 10 НК, можно сделать вывод, что в п. 2 ст. 226 НК речь идет о предоставлении прав на земельный участок не только государством, но и частными лицами.
Далее. Норма п. 1 ст. 207 НК дает исчерпывающий перечень лиц, являющихся плательщиками НДС. В частности, это следующие лица, которые встали на учет по НДС в соответствии со ст. 208 НК: индивидуальные предприниматели; юридические лица, за исключением государственных учреждений; нерезиденты, осуществляющие деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение. Кроме того, к плательщикам НДС относятся структурные подразделения юридического лица, признанные самостоятельными плательщиками НДС в соответствии с п. 6 ст. 208 НК.
Как видно из указанного перечня, ни государство, ни его органы, обладающие полномочиями по предоставлению земельных участков в частную собственность и землепользование, не являются плательщиками НДС. Возникает вопрос: зачем законодателю освобождать от НДС оборот по реализации, который может быть совершен только лицом, изначально не являющимся плательщиком НДС?
По логике Налогового комитета Министерства финансов РК получается, что в отсутствие нормы п. 2 ст. 226 НК РК государственные органы, наделенные ЗК полномочиями по пре-доставлению земельных участков в частную собственность и землепользование, становились бы плательщиками НДС со всеми вытекающими отсюда последствиями (постановка на учет по НДС, выставление счетов-фактур покупателям земельных участков, представление налоговой отчетности по НДС, исчисление и уплата НДС). Согласитесь, что такую ситуацию даже трудно представить себе.
И последнее. В соответствии со ст. 4 НК налоговое законодательство основывается на принципах обязательности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, определенности, справедливости налогообложения, единства налоговой системы и гласности налогового законодательства. Положения налогового законодательства не могут противоречить принципам налогообложения, установленным НК. Далее в ст. 6 НК раскрывается принцип определенности: возможность установления в налоговом законодательстве всех оснований и порядка возникновения, исполнения и прекращения на-логовых обязательств налогоплательщика.
Даже если предположить, что законодатель, решил «на всякий случай» освободить от НДС совершаемый государственными органами оборот по реализации земельных участков, то, по нашему мнению, начало нормы п. 2 ст. 226 НК звучало бы так: «Предоставление земельных участков, находящихся в государственной собственности, в частную собственность или землепользование и (или) аренда...».
Хотели бы отметить, что Вами было подписано письмо от 20 ноября 2002 г. за № НК-УМ-07-2-18/10922, где указывалось, что с включением в п. 2 ст. 226 НК слова «распоряжение» обороты по реализации земельных участков в собственность будут освобождены от НДС. При этом не уточнялось, что от НДС будут освобождены не все обороты по реализации, а только обороты, совершенные государством.
Надеемся, что в настоящем письме мы изложили достаточно правовых оснований и логических умозаключений для отзыва письма Налогового комитета Министерства финансов РК за № НК-УМ-2-14/5420. Если нет, то просим предоставить письменный ответ на все вышеупомянутые доводы против ограничительного толкования нормы п. 2 ст. 226 НК для того, чтобы налогоплательщики и, в частности члены АНК, были окончательно убеждены в правоте Налогового комитета МФ РК.
См. ответ: Письмо НК МФ РК от 2 сентября 2007 года № НК-УМ-2-17/9557
С уважением,
Исполнительный директор
Ассоциации налогоплательщиков Казахстана
Гуляим Нурбекова
