Методические рекомендации по применению международного стандарта бухгалтерского учета (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение»

2) была равна справедливой стоимости прав и обязательств, сохраненных организацией при оценке на отдельной основе, если переданный актив оценен по справедливой стоимости.

24. Организации и впоследствии признает любой доход от переданного актива, соразмерно своему дальнейшему вовлечению в нем, и признает расходы, понесенные в связи с сопутствующим обязательством.

25. Для последующей оценки, признанные изменения справедливой стоимости переданного актива и сопутствующего обязательства учитываются соразмерно друг с другом и взаимозачету не подлежат.

26. Если продолжающееся участие организации связано лишь с частью финансового актива (например, когда организация сохраняет возможность выкупа части переданного актива или остаточную долю, что в результате не приводит к сохранению существенной части всех рисков и выгод, связанных с владением, контроль организации над этим активом сохраняется), она распределяет предыдущую балансовую стоимость данного финансового актива между частью, признаваемую в рамках дальнейшего вовлечения, и частью, впредь не признаваемую, исходя из относительных значений справедливой стоимости этих частей на дату передачи. Разница между балансовой стоимостью, распределенной на часть актива, признание которой прекращено, и суммой возмещения, полученного по части актива, признание которой прекращено, а также любую полученную прибыль или убыток, распределенные на эту часть, которые были признаны непосредственно в капитале, относится на прибыль или убыток. Полученные прибыль или убыток, признанные в капитале, распределяются между признаваемой частью и частью, признание которой прекращено, исходя из относительных значений справедливой стоимости этих частей.

Все передачи

27. Если передающая сторона предоставляет залог в неденежной форме (например, в виде долговых и долевых инструментов) приобретающей стороне, порядок учета залога передающей и приобретающей сторонами зависит от того, может ли приобретающая сторона продать или перезаложить предмет залога, и нарушила ли свои обязательства передающая сторона. Обе стороны отражают подобный залог в учете следующим образом:

1) если у приобретающей стороны в договоре предусмотрено право продажи или перезалога предмет залога, передавшая актив сторона должна переклассифицировать этот актив в своем балансе обособленно от других активов;

2) если организация - получатель продает предоставленное ей залоговое обеспечение, то она признает поступления от его продажи и одновременно обязательство, оцениваемое по справедливой стоимости, в отношении своего обязательства вернуть залог;

3) если передавшая актив сторона не выполняет условия договора и теряет право выкупа залога, признание этого залога прекращается, а получившей актив стороной признается залог в качестве своего актива, оцениваемого первоначально по справедливой стоимости, или, если она уже продала залог, прекращается признание своего обязательства по его возвращению;

4) за исключением ситуации, оговоренной в предыдущем подпункте, передающая сторона продолжает учитывать залог своим активом, тогда как приобретающая сторона не признает залог активом.

Типовая покупка или продажа финансового актива

28. Признание и прекращение признания типовой покупки или продажи финансовых активов следует, в случае применимости, отражать методом учета на дату сделки или на дату расчетов.

При этом, дата заключения сделки - это день, когда организация берет на себя обязательство купить или продать актив. Учет на дату заключения сделки предусматривает признание актива, подлежащего получению, и обязательства по его оплате в день заключения сделки, и прекращение признания актива, который продан, и признание дебиторской задолженности покупателя на день заключения сделки. Как правило, начисление процентов по активу и соответствующему обязательству начинается не ранее даты расчетов, когда происходит передача права собственности.

Дата расчетов - это день осуществления поставки актива организации или организацией. Учет на дату расчетов предусматривает признание актива в день его передачи организации и прекращение признания актива и признание любой прибыли или убытка от его выбытия в день поставки организацией. При учете на дату расчетов организация учитывает любое изменение справедливой стоимости актива, подлежащего получению в период между датой заключения сделки и датой расчетов, точно так же, как оно учитывает изменение стоимости приобретенного актива. Другими словами, изменение стоимости не признается в отношении активов, отражаемых по себестоимости или амортизированной стоимости; оно относится на прибыль или убыток применительно к активам классифицированным по категории финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток; и оно признается в капитале применительно к активам, классифицированным по категории имеющихся в наличии для продажи.

Пример.

29 декабря 2003 года организация «А» принимает на себя обязательство купить финансовый актив за 1000 тенге, то есть по его справедливой стоимости на дату заключения соглашения (дату сделки). На дату расчетов 31 декабря 2003 года и 4 января 2004 года справедливая стоимость актива составила 1200 и 1300 тенге соответственно.

Рассчитайте балансовую стоимость актива на 29, 31 декабря 2003 года и 4 января 2004 года с помощью метода признания на дату расчетов и на дату сделки и определите, в какой момент следует признавать изменения стоимости.

Решение.

Если данный актив подлежит удержанию до погашения, его следует признавать по амортизированной себестоимости, если же он относится к категории «в наличии для продажи», то необходимо будет рассчитать его справедливую себестоимость. После определения справедливой стоимости выявленную разницу можно отнести в счет чистой прибыли или убытка или отразить на счетах капитала в зависимости от выбранной организацией учетной политики. Также необходимо выбрать метод первоначального признания: на дату сделки (таблица 1) или на дату расчетов (таблица 2).

Таблица 1. Признание на дату сделки

Примечание 1. На данном этапе у нас отражен как финансовый актив, который мы купили, так и обязательство по оплате этого актива.

Примечание 2. Еще не произведен расчет по данной операции и, следовательно, не погасили обязательство, а поскольку это инструмент «удерживаемый до погашения», его следует оценивать по амортизированной стоимости.

Примечание 3. Настала дата расчетов, обязательство погашено, однако произошло уменьшение другого актива, скорее всего денежных средств.

Примечание 4. По справедливой стоимости оценивается только финансовый актив, но не обязательство.

Таблица 2. Признание на дату расчетов.

Примечание 5. В обоих случаях необходимо отразить изменение справедливой стоимости, имевшее место в период между датой сделки и датой расчетов, несмотря на то, что полная стоимость актива еще не признана.

Прекращение признания финансового обязательства

29. Организации следует списывать финансовое обязательство (или часть финансового обязательства) с баланса только в случае, когда оно погашено, то есть, когда указанное в договоре обязательство исполнено, аннулировано или срок его действия истек.

30. Происходящий между заемщиком и кредитором обмен долговыми инструментами с существенно отличными условиями представляет собой погашение старого долга, что приводит к прекращению его признания, и признание нового финансового обязательства. Точно так же существенное изменение условий существующего финансового обязательства следует учитывать как погашение старого долга и признание нового финансового обязательства.

31. Разницу между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне обязательства (или части финансового обязательства), включая любые переданные неденежные активы или принятые обязательства, следует относить на прибыль и убыток.

Измерение

Первоначальное измерение финансовых активов и финансовых обязательств

32. При первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства организации следует измерять его по справедливой стоимости внесенного или полученного за него возмещения, плюс, если это финансовый актив и финансовое обязательство, не оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, затраты по сделке, непосредственно связанные с приобретением или выпуском финансового актива или финансового обязательства.

Пример.

1 января 2001 года организация «А» приобретает 7% облигаций организации «Б» номиналом 200 000 с 10%-ными купоном и датой погашения 31 декабря 2004 года. Стоимость облигации на момент приобретения составляет:

Последующее измерение финансовых активов

33. После первоначального признания организации следует измерять финансовые активы, в том числе производные инструменты, по их справедливой стоимости с учетом затрат по сделке, которые могут иметь место при продаже и прочем выбытии активов, за исключением:

1) займов и дебиторской задолженности, предоставленных организацией, которые должны оцениваться по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента;

2) инвестиций, удерживаемых до погашения, оцениваемых по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента;

Пример (продолжение предыдущего примера).

Последующая ежегодная переоценка облигаций требует расчета амортизации по методу эффективной процентной ставки. Следовательно, необходимо производить амортизацию суммы дисконта от номинала в течение четырех лет, отражая ее вместе с полученными процентами как процентный доход.

В таблице отражены ежегодная балансовая стоимость (амортизированная себестоимость) (колонка Е) и процентный доход (колонка А).

Таблица. Амортизация облигаций

3) инвестиций в долевые инструменты, по которым нет рыночной котировки на активном рынке, справедливую стоимость которых невозможно измерить с достаточной степенью надежности, а также связанных с ними производных инструментов, расчеты по которым должны производиться путем поставки таких некотируемых долевых инструментов, которые должны оцениваться по себестоимости.

Последующее измерение финансовых обязательств

34. После первоначального признания в балансе организации следует измерить все финансовые обязательства по амортизируемой стоимости с применением метода эффективной ставки процента, за исключением:

1) финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Такие обязательства, включая являющиеся обязательствами производные инструменты, должны оцениваться по справедливой стоимости, кроме производного обязательства, которое связано с некотируемым долевым инструментом и расчеты по которому должны производиться путем поставки такого инструмента, справедливая стоимость которого не может быть надежно определена и которое должно оцениваться по себестоимости;

2) финансовые обязательства, возникающие, когда передача финансового актива не подпадает под прекращение признания или когда для отражения ее в учете используется подход, основанный на продолжающемся участии в активе.

Реклассификация

35. Организации не следует вводить или выводить финансовый инструмент в категорию или из категории инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в период владения этим инструментом или его выпуска.

36. Если в результате изменения намерения или возможностей организации, либо, в редких случаях, из-за отсутствия достоверной оценки справедливой стоимости, либо вследствие истечения периода, определенного как «два предыдущих финансовых года», возникает необходимость учета финансового актива или финансового обязательства по амортизированной стоимости, а не по справедливой стоимости, балансовая стоимость, основанная на справедливой стоимости финансового актива, с этого момента становится новой величиной амортизированной стоимости. Прибыль или убыток прошлых периодов, полученные от данного актива и отнесенные непосредственно на счета капитала, необходимо учитывать следующим образом:

1) применительно к финансовому активу с фиксированным сроком погашения, полученные в связи с этим активом прибыль или убыток следует амортизировать в течение оставшегося срока удерживаемой до погашения инвестиции, используя метод эффективной ставки процента. Любая разница между новой величиной амортизированной стоимости и суммой к погашению должна также амортизироваться в течение оставшегося срока финансового актива с помощью метода эффективной ставки процента, аналогично амортизации премии и скидки. Если впоследствии происходит обесценение финансового актива, то признанные непосредственно на счетах капитала прибыль или убыток следует относить на прибыль или убыток.

2) в случае, когда для финансового актива не установлен фиксированный срок погашения, прибыль или убыток по нему должны оставаться на счетах капитала вплоть до продажи или любого другого выбытия данного финансового актива, после чего они должны быть отнесены на прибыль или убыток. Если впоследствии происходит обесценение финансового актива, то любые прибыль или убыток прошлых периодов, признанные непосредственно на счетах капитала, следует относить на прибыль или убыток.

Прибыли или убытки

37. Признанные в учете прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости финансового актива (финансового обязательства), который не является частью отношений хеджирования, следует отражать следующим образом.

1) Прибыль или убыток от финансового актива или финансового обязательства, классифицированного по справедливой стоимости через прибыль или убыток, следует относить на прибыль или убыток за период, в котором они возникают.

2) Прибыль или убыток от имеющегося в наличии для продажи финансового актива следует признавать непосредственно на счетах капитала через отчет об изменениях в капитале (МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», за исключением убытков от обесценения, положительной и отрицательной курсовой разницы), до момента продажи, погашения или иного выбытия данного финансового актива, после чего полученные прибыль или убыток, ранее признанные на счетах капитала, следует относить на прибыль или убыток. Вместе с тем, проценты, рассчитанные с помощью метода эффективной ставки процента, признаются в отчете о прибылях и убытках. Дивиденды по имеющемуся в наличии для продажи долевому инструменту относятся на прибыль и убыток, когда установлено право организации на получение вознаграждения (см. МСФО (IAS) 18 «Доход»).

38. Прибыль или убыток по финансовым активам или финансовым обязательствам, учитываемым по амортизируемой стоимости, признаются в отчете о прибылях и убытках

тогда, когда прекратилось признание финансового актива или обязательства, либо произошло его обесценение, в том числе в процессе амортизации.

39. Если организация признает финансовые активы на дату расчетов, то любое изменение справедливой стоимости актива, подлежащего получению в период между датой заключения сделки и датой расчетов, не признается в отношении активов, отражаемых по себестоимости или амортизированной стоимости, кроме убытков от обесценения. Вместе с тем, в отношении активов, переоцениваемых по справедливой стоимости, изменение справедливой стоимости следует относить на прибыль или на убыток, или на капитал (как это описано в пункте 37).

Обесценение и безнадежная задолженность по финансовым активам

40. Обесценение финансового актива происходит в том случае, если балансовая стоимость больше его оценочной возмещаемой суммы. По состоянию на каждую отчетную дату организации необходимо оценивать наличие объективных признаков обесценения финансового актива или группы финансовых активов. В случае, если такие признаки имеются, организации следует применять параграфы 41 (для финансовых активов, учитываемых по амортизированной стоимости), 43 (для финансовых активов, учитываемых по себестоимости) или 44 (для финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи), для определения величины убытка от обесценения.

Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости

41. Если существует вероятность того, что организация не сможет взыскать полную сумму долга (основную сумму и проценты) согласно договорным условиям займов и дебиторской задолженности, предоставленных организацией, или удерживаемых до погашения инвестиций, то имеет место убыток от обесценения или безнадежной задолженности. Сумма убытка представляет собой разность между балансовой стоимостью актива и дисконтированной стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств (за исключением еще не понесенных будущих кредитных убытков), рассчитанной с использованием первоначальной эффективной ставки процента по финансовому активу (т.е. эффективной ставке процента, рассчитанной при первоначальном признании). При этом, балансовая стоимость актива уменьшается до его оценочной возмещаемой суммы непосредственно или с использованием счета оценочного резерва в зависимости от ситуации. Сумму убытка следует включить в прибыль или убыток за период.

42. Если в последующем величина убытка от обесценения активов или безнадежная задолженность сокращается, и это сокращение можно объективно связать с событием, случившемся после признания обесценения, то ранее признанный убыток от обесценения следует восстанавливать отдельно или с использованием счета оценочного резерва. В результате балансовая стоимость финансового актива не должна превышать величину амортизируемой стоимости, которая была бы отражена на дату восстановления суммы частичного списания, произведенного в отношении стоимости финансового актива, если бы обесценение актива не было признано. Восстановленную сумму следует включить в прибыль или убыток за период.

Финансовые активы, учитываемые по себестоимости

43. При наличии объективных признаков убытка от обесценения некотируемого долевого инструмента, не учитываемого по справедливой стоимости, по причине того, что он не может быть достоверно определен, или производного актива, связанного с таким некотируемым долевым инструментом и расчеты по которому следует производить путем

поставки такого инструмента, убыток от обесценения определяется разностью между балансовой стоимостью финансового актива и дисконтированной стоимостью предполагаемых будущих потоков денежных средств, рассчитанной с использованием текущей рыночной ставки процента, установленной для аналогичных финансовых активов. Подобные убытки от обесценения не подлежат восстановлению.

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи

44. При снижении справедливой стоимости финансового актива, имеющегося в наличии для продажи, и наличии объективных признаков обесценения актива, накопленный убыток, признанный непосредственно в капитале, следует списать со счетов капитала и включить в прибыль или убыток за период, даже если финансовый актив не был списан с баланса.

45. Сумма накопленного убытка, которую следует списать со счетов капитала и отразить в прибыли или убытке, - это разница между затратами на приобретение актива (за вычетом каких-либо выплат основной суммы и амортизации) и текущей справедливой стоимостью за вычетом убытка от обесценения этого актива, ранее отраженного в прибыли или убытке.

46. Убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках для инвестиции в долевой инструмент, классифицированной в качестве имеющейся в наличии для продажи, не могут быть восстановлены через прибыль или убыток.

47. Если в последующем справедливая стоимость долгового инструмента, классифицированного в качестве имеющегося в наличии для продажи, увеличивается, и увеличение может быть объективно соотнесено с событием, имевшим место после признания убытка от обесценения в составе прибыли или убытка, следует восстановить ее последующим включением убытка от обесценения в прибыль или убыток.

Хеджирование

Инструменты хеджирования. Квалифицируемые инструменты

48. Для целей учета хеджирования в качестве хеджируемых инструментов можно определять только инструменты с участием внешней по отношению к отчитывающейся организации. Хотя, отдельные организации в рамках представляющей группы консолидированную отчетность или подразделения в рамках одной организации могут заключать сделки по хеджированию с другими организациями в рамках группы организаций или другими подразделениями в рамках одной организации, прибыли и убытки от таких сделок исключаются при консолидации отчетности.

Поэтому при консолидации отчетности для таких сделок по хеджированию не применяется порядок учета, используемый для сделок по хеджированию. Они могут быть квалифицированы как отвечающие таким требованиям в рамках индивидуальной или отдельной финансовой отчетности отдельно взятых организаций в составе группы или сегментной отчетности, при условии, что они являются внешними по отношению к отдельной организации или сегмента, по которым предоставляется финансовая отчетность.

Определение инструментов хеджирования

49. В принципе, всегда можно однозначно определить справедливую стоимость всего инструмента хеджирования в целом, при этом факторы, вызывающие изменения справедливой стоимости, являются взаимозависимыми. Исходя из этого, организация при отношении хеджирования пользуется всеми инструментами хеджирования в целом. Исключениями являются:

1) разделение внутренней и временной стоимостей опциона и определение в качестве инструмента хеджирования только изменения внутренней стоимости опциона, без учета изменения его временной стоимости;

2) разделения курса форвардного контракта на процентный элемент и цену «спот».

50. Два и более двух производных финансовых инструментов или их части (или - в случае хеджирования валютного риска - два и более двух непроизводных финансовых инструмента или их части, или сочетания производных и непроизводных финансовых инструментов или их частей) можно рассматривать совместно и определить как инструмент хеджирования, включая случаи, когда риск, связанный с одними инструментами, компенсирует риски, возникающие в связи с другими инструментами. Однако, производные инструменты, сочетающие выписанный опцион и приобретенный опцион, не признаются инструментами хеджирования, если они представляют собой чистые выписанные опционы (т.е. по ним получается чистая премия). Также, два или более двух инструментов (или их части) могут быть определены инструментами хеджирования, только если не один из них не является выписанным опционом или чистым выписанным опционом.

Хеджируемые статьи

Квалифицируемые статьи

51. Хеджируемой статьей может выступать признанный в балансе актив или обязательство, непризнанное твердое соглашение, прогнозируемая сделка с высокой степенью вероятности ее совершения, или чистая инвестиция в зарубежную операцию.

Определение финансовых статей в качестве хеджируемых

52. При хеджировании финансового актива или финансового обязательства хеджируемой статьей могут являться риски, сопутствующие только части потоков денежных средств или его справедливой стоимости, относящейся к данному финансовому активу или обязательству, при условии возможности измерить степень эффективности хеджирования.

Определение нефинансовых статей в качестве хеджируемых

53. Нефинансовый актив или нефинансовое обязательство может выступать хеджируемой статьей только в части валютных рисков или целиком, применительно ко всем рискам, так как очень сложно выделить и измерить соответствующую часть потоков денежных средств или изменений справедливой стоимости, относящейся непосредственно к конкретным рискам, не включая валютные.

Определение групп статей в качестве хеджируемых статей

54. Если сходные активы или сходные обязательства объединяются и хеджируются в виде группы, то отдельные активы или отдельные обязательства в этой группе будут в равной степени подвергаться риску, от которого они хеджируются. Кроме того, изменение в части справедливой стоимости, которая относится к хеджируемому риску каждого отдельного элемента группы, должно быть пропорционально общему изменению в части справедливой стоимости, относящейся к хеджируемому риску всей группы.

Учет хеджирования

55. Существует три вида отношений хеджирования:

1) хеджирование справедливой стоимости (хеджирование от возможных изменений справедливой стоимости признанного в балансе актива или обязательства, или непризнанного твердого соглашения или определенной доли такого актива, обязательства или твердого соглашения, которое относится к конкретному риску и влияет на прибыль или убыток);

2) хеджирование потоков денежных средств (хеджирование от возможных изменений потоков денежных средств, относящееся к конкретному риску, связанному с признанным в балансе активом или обязательством либо с высоковероятной прогнозируемой сделкой, а также оказывает влияние на прибыль или убыток);

3) хеджирование чистых инвестиций в зарубежную организацию (в соответствии с МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»).

56. Хеджирование валютного риска твердого соглашения следует отражать в учете как хеджирование справедливой стоимости или как хеджирование потоков денежных средств.

57. Отношение хеджирования отвечает требованиям учета хеджирования, когда выполнены все нижеследующие условия:

1) с самого начала отношений хеджирования, задачи организации в области управления риском и стратегия осуществления хеджирования излагаются в официальной документации. В этой документации следует определить инструмент хеджирования, связанную с ним хеджируемую статью или операцию, характер хеджируемого риска, а также установить, каким образом организация будет оценивать эффективность инструмента хеджирования применительно к уменьшению потерь от непосредственно связанных с хеджируемым риском изменений справедливой стоимости хеджируемой статьи и потоков денежных средств хеджируемой операции;

2) ожидается, что хеджирование окажется высокоэффективным инструментом, обеспечивающим взаимозачет связанных с хеджируемым риском изменений справедливой стоимости или движения потоков денежных средств в соответствии со стратегией управления рисками, изначально сформулированной для данного конкретного отношения хеджирования;

3) при хеджировании потоков денежных средств необходима высокая вероятность совершения подлежащей хеджированию ожидаемой операции, которой должен сопутствовать риск изменений потоков денежных средств, влияющих в конечном итоге на прибыль или убыток;

4) эффективность хеджирования можно измерить с достаточной степенью надежности, т.е. можно надежно измерить справедливую стоимость или измерить потоки денежные средств хеджируемой статьи, а также справедливую стоимость инструмента хеджирования; и

5) постоянно проводилась оценка хеджирования, в результате чего была установлена его высокая эффективность на протяжении всего отчетного периода.

Хеджирование справедливой стоимости

58. В случае, если в течение отчетного периода хеджирование справедливой стоимости отвечает условиям предыдущего параграфа, его необходимо учитывать следующим образом:

1) прибыль или убыток от переоценки инструмента хеджирования по справедливой стоимости следует включить в чистую прибыль или убыток; и

2) балансовую стоимость хеджируемой статьи необходимо корректировать с учетом прибыли или убытка от хеджируемой статьи, отнесенного к хеджируемому риску, которые следует включить непосредственно в чистую прибыль и убыток. Данное положение действует даже в том случае, когда измерение хеджируемой статьи проводится по фактическим затратам. Прибыль или убыток, относимые к хеджируемому риску, признаются на счете прибыли и убытка, в случае, если хеджируемой статьей является имеющейся в наличии для продажи финансовый актив.

Пример.

1 января 2003 года организация «А» купила долговую ценную бумагу с фиксированным процентом за 16 000 тенге. Текущая справедливая стоимость этой бумаги на 31 декабря 2003 года составляет 19 000 тенге. Вложение относят к финансовым активам в наличии для продажи, и в соответствии с учетной политикой организации «А» любые изменения в них отражаются на счетах капитала. 31 декабря 2003 года организация «А» покупает актив в виде производного инструмента. На 31 декабря 2004 года справедливая стоимость данного производного инструмента увеличилась на 600 тенге, а стоимость ценной бумаги снизилась до 18 000 тенге, т.е. на 1 000 тенге.

Необходимо отразить данные операции на счетах бухгалтерского учета, если:

1) хеджирование не предусмотрено;

2) производный инструмент рассматривается в качестве хеджируемого с 1 января 2004 года.

Решение.

1) Данные инвестиции признаются по справедливой стоимости, которая на 31 декабря 2003 года и 31 декабря 2004 года составит соответственно 19 000 и 18 000 тенге. Прибыль за первый год в размере 3 000 тенге и убыток за второй год в 1 000 тенге отнесены на счета капитала. Увеличение справедливой стоимости производного инструмента также будет отражено на счетах капитала. Таким образом, в балансе на 31 декабря 2004 года будут признаны инвестиции в размере 18 000 тенге, производный инструмент стоимостью 600 тенге и изменение капитала в течение двух лет как 3 000 тенге в первый год и 400 во второй.

2) За первый год увеличение справедливой стоимости инвестиций, как и в предыдущем случае, будет отражено на счетах капитала. В балансе отразится справедливая стоимость в размере 19 000 тенге. Убыток в 1 000 тенге по инвестициям за второй год будет включен в чистую прибыль и убыток и компенсирован 600 тенге, полученными путем хеджирования с помощью производственного инструмента. В балансе на 31 декабря 2004 года будут признаны инвестиции в размере 18 000 тенге, производный инструмент стоимостью 600 тенге и 400 тенге изменений по счетам прибылей и убытков.

59. Организации следует прекратить ведение учета хеджирования, предусматриваемого предыдущим параграфом, если возникает хотя бы одна из следующих ситуаций:

1) срок обращения инструмента хеджирования истек или инструмент продан или исполнен; либо

2) хеджирование больше не удовлетворяет критериям учета при хеджировании;

3) организация отменяет назначение инструмента хеджирования.

60. Корректировку балансовой стоимости хеджируемого процентного финансового инструмента следует амортизировать с использованием счета прибыли или убытка. Амортизация начинается не позднее того момента, когда прекращается корректировка хеджируемой статьи с учетом изменений справедливой стоимости, относимых к хеджируемому риску. Корректировка основывается на пересчитанной эффективной ставке процента на дату начала амортизации. Однако в случае хеджирования риска ставки процента портфеля финансовых активов или финансовых обязательств (и только при таком хеджировании) проведение амортизации с применением пересчитанной эффективной ставки процента нецелесообразно, корректировку необходимо амортизировать с применением метода равномерного начисления амортизации. Корректировка должна быть полностью амортизирована до истечения срока действия соответствующего финансового инструмента, или - в случае портфельного хеджирования ставки процента - до истечения соответствующего срока пересмотра ставки.

Хеджирование потоков денежных средств

61. Если в течение отчетного периода хеджирование потоков денежных средств удовлетворяет условиям параграфа 58, его учет осуществляется следующим образом:

1) часть прибыли или убытка по инструменту хеджирования, эффективность которого была установлена, следует отразить на счетах капитала в отчете об изменениях в капитале; и

2) неэффективную часть следует отразить непосредственно в чистой прибыли или убытке, когда инструмент хеджирования подлежит отражению с использованием счета прибыли или убытков.

62. В частности, хеджирование потоков денежных средств учитывается следующим образом:

1) отдельная часть собственного капитала, связанная с хеджируемой статьей, корректируется с учетом меньшего из двух следующих показателей (в абсолютном выражении):

а) совокупная прибыль или убыток по инструменту хеджирования с начала хеджирования;

б) совокупное изменение справедливой (дисконтируемой) стоимости ожидаемых потоков денежных средств по хеджируемой статье с начала хеджирования;

2) оставшаяся часть прибыли или убытка от инструмента хеджирования или его специально обозначенного компонента относится на чистую прибыль и убыток; и

3) если документированная стратегия управления риском организации по конкретному отношению хеджирования исключает из оценки эффективности хеджирования определенную часть прибыли или убытка или соответствующих потоков денежных средств по инструменту хеджирования, то эта исключенная часть прибыли или убытка признается в соответствии с параграфом 37.

Пример.

Через шесть месяцев организация планирует выпустить долговой инструмент с фиксированной ставкой. Планируемая эмиссия хеджируется производным инструментом. По истечении шести месяцев по производному инструменту образовался убыток в размере 700 000 тенге, в то же время накопленная справедливая стоимость положительного будущего потока денежных средств по планируемому к выпуску долговому инструменту на тот момент составила 550 000 тенге.