Рекомендовано к применению Экспертным Советом
Министерства финансов Республики Казахстан
по вопросам бухгалтерского учета и аудита
согласно Протоколу от 30 января 2006 года № 1
Методические рекомендации по применению международного стандарта бухгалтерского учета 39
«Финансовые инструменты: признание и измерение»
Содержание
Введение
Цель, статус и сфера применения
Определения
Встроенные производные инструменты
Признание и прекращение признания
Первоначальное признание
Прекращение признания финансового актива
Передача активов, подпадающая под прекращение признания
Передача активов, не подпадающая под прекращение признания
Продолжающееся участие в переданных активах
Все передачи
Типовая покупка или продажа финансового актива
Прекращение признания финансового обязательства
Измерение
Первоначальное измерение финансовых активов и финансовых обязательств
Последующее измерение финансовых активов
Последующее измерение финансовых обязательств
Реклассификация
Прибыли и убытки
Обесценение и безнадежная задолженность по финансовым активам
Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости
Финансовые активы, учитываемые по себестоимости
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи
Хеджирование
Инструменты хеджирования
Квалифицируемые инструменты
Определение инструментов хеджирования
Хеджируемые статьи
Квалифицируемые статьи
Определение финансовых статей в качестве хеджируемых
Определение нефинансовых статей в качестве хеджируемых
Определение групп статей в качестве хеджируемых статей
Учет хеджирования
Хеджирование справедливой стоимости
Хеджирование потоков денежных средств
Хеджирование чистой инвестиции
Условия переходного периода
Введение
Настоящие методические рекомендации разработаны Департаментом методологии бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов Республики Казахстан в целях реализации Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», а также для оказания практической помощи организациям при применении Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Цель, статус и сфера применения
1.Целью данных методических рекомендаций является разъяснение применения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение».
2. Настоящие методические рекомендации не являются МСФО и предназначены для оказания практической помощи в применении МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» в Республике Казахстан. Ни одно положение в данных рекомендациях не опровергает МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение».
3. Данные рекомендации применяются для учета всех типов финансовых инструментов, за исключением:
1) долей участия в дочерних и ассоциированных организациях, а также в совместной деятельности, которые учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные организации» или МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности».
При этом, организации применяют данные методические рекомендации к тем долям участия в дочерней организации, ассоциированной организации или совместной деятельности, которые согласно МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные организации» или МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности» учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение».
Если производный инструмент от доли участия в дочерней организации, ассоциированной организации или совместной деятельности отвечает содержащемуся в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» определению долевого инструмента организации, настоящие методические рекомендации не применяются организацией.
2) прав и обязательств по аренде, к которым применяется МСФО (IAS) 17 «Аренда», кроме дебиторской задолженности по аренде, признанной арендодателем, кредиторской задолженности по финансовой аренде, признанной арендатором и учитываемых в соответствии с отдельными положениями МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» о прекращении признания и обесценении, производных инструментов, встроенных в договора аренды, а также о встроенных производных инструментах;
3) активов и обязательств работодателей по пенсионным планам, к которым применяется МСБУ 19 «Вознаграждения работникам»;
4) прав и обязательств по договорам страхования, кроме финансовых инструментов, принимающих форму договоров страхования или перестрахования, как это определено в параграфе 6 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», но при этом влекущие за собой передачу финансовых рисков, описанных в параграфе 52 указанного стандарта, а также кроме производных инструментов, встроенных в договора страхования, подпадающие под действие МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» о встроенных производных инструментах;
5) долевых инструментов, выпущенных отчитывающейся организацией, включая опционы, варранты и другие финансовые инструменты, классифицирующиеся как собственный капитал акционеров отчитывающейся организации;
6) договоров финансовых гарантий (включая аккредитивы и прочие гарантии возврата кредита), предусматривающих осуществление выплат соответствующих сумм владельцу в возмещение убытка, понесенного им в результате неисполнения конкретным должником денежных обязательств в срок, предусмотренный первоначальными или измененными условиями долгового инструмента. Эмитентом такая гарантия первоначально признается по справедливой стоимости, а впоследствии оценивается по наибольшему из значений:
а) суммы, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», или
б) первоначально признанной сумме за вычетом, если это целесообразно, накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Доход».
Финансовые гарантии подпадают под действие положений МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» о прекращении признания;
7) договоров при объединении бизнеса, предусматривающих возмещение, обусловленное будущими событиями, в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса». Данное исключение применяется исключительно к организации - покупателю;
8) договоров, в соответствии с которыми осуществление платежа обусловлено климатическими, геологическими и другими изменениями окружающей среды. Однако, положения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение», касающиеся встроенных производных инструментов, действуют и в отношении других видов производных инструментов, встроенных в такие договоры;
9) обязательства по займам, кроме перечисленных ниже в пункте 4, не могут погашаться путем зачета встречных требований денежными средствами или другими финансовыми инструментами. Обязательство по займу нельзя считать погашенным путем зачета встречных требований только из-за того, что заимствованные средства выплачивались по частям. Эмитент обязательства о предоставлении займа по процентной ставке ниже рыночной первоначально признает его по справедливой стоимости, а впоследствии оценивает его по наибольшему из значений суммы, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», или первоначально признанной суммы, если это целесообразно, накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Доход». Эмитенту обязательств по займам следует применять МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» и к другим обязательствам по займам, не входящим в сферу применения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение». Положения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» действуют в отношении обязательств по займам в части прекращения признания.
4. К договорам финансовых гарантий применяется МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» в случае, если они предусматривают осуществление выплат в результате изменений конкретной процентной ставки, валютного курса, курса ценной бумаги, цены товара, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса, либо иной переменной.
5. Обязательства по займам, определяемые организацией в качестве финансовых обязательств, подлежащих оценке по справедливой стоимости через прибыль или убыток, находятся в сфере применения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение». Организации, у которых имеется прошлый опыт продажи активов, возникших вследствие ее обязательств по займам, вскоре после предоставления займа, следует МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» применять ко всем своим обязательствам по займам в той же категории.
6. МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» следует применять к договорам на покупку или продажу нефинансового актива, расчеты по которым могут производить путем зачета встречных требований денежными средствами, другим финансовым инструментом или путем обмена финансовыми инструментами, кроме договоров, которые заключены и действуют с целью получения или поставки нефинансового актива для удовлетворения ожидаемых потребностей организации в его покупке, продаже или потреблении.
Определения
7. Следующие определения используются в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» в указанных значениях.
1) Определение производного инструмента Производный инструмент - это финансовый инструмент:
а) стоимость которого меняется в результате изменения установленной процентной ставки, цены ценной бумаги, цены предмета потребления, обменного курса валют, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса, или другой подобной переменной (иногда называемой «базисной»);
б) для приобретения которого необходимы небольшие первоначальные инвестиции, по сравнению с другими инструментами, цены на которые аналогичным образом реагируют на изменения рыночной конъюнктуры; и
в) расчеты по которому осуществляются в будущем.
Пример.
Организация «А» заключила договор на производные инструменты и процентный своп с организацией «Б». По условиям данного договора организация «А» обязуется уплатить сумму в соответствии с фиксированной ставкой в размере 10% и получит переменную сумму, определяемую по ставке предложения на Лондонском межбанковском рынке депозитов (ЛИБОР) на четыре месяца. Условная сумма кредитного обязательства по свопу составляет 370 000 тенге и обмену не подлежит. Организация «А» ежеквартально уплачивает или получает в виде денежных средств нетто-разницу между 10% и ЛИБОР.
В данном случае начального капиталовложения нет, расчет происходит в будущем, стоимость договора зависит от изменений ЛИБОР, то есть базиса договора. Таким образом, этот договор является финансовым инструментом, поскольку соответствует определению производного инструмента.
Пример.
Организация «А» заключила договор, по которому она уплатит 550 000 тенге, если в течение девяти месяцев курс 1 000 штук акций поднимется как минимум на 7%. Либо она получит 550 000 тенге, если в течение аналогичного периода курс 1 000 штук акций опустится как минимум на 7%. Если изменение курса акций в любую сторону составит менее 7%, платежи по договору не производятся.
Начальное капиталовложение отсутствует, расчет происходит в будущем, основой является курс акций. Следовательно, это производный и соответственно финансовый инструмент.
2) Определения четырех категорий финансовых инструментов
Финансовый актив или финансовое обязательство, которые оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток, должны отвечать любому из ниже перечисленных условий:
а) они классифицируются как предназначенные для торговли. Финансовый актив или финансовое обязательство классифицируются как предназначенные для торговли, если он/оно:
- приобретается или принимается главным образом с целью продажи или обратной покупки в краткосрочной перспективе;
- является частью идентифицируемых финансовых инструментов, которые управляются на совокупной основе и последние сделки, с которыми явно свидетельствуют о получении прибыли на краткосрочной основе; или
- является производным инструментом (кроме случая, когда производный инструмент определен в качестве эффективного инструмента хеджирования).
Финансовый актив или финансовое обязательство, предназначенные для торговли, в основном, используются с целью извлечения прибыли из краткосрочных колебаний цены или маржи дилера.
Пример.
Организация «А» планирует выкупить долговые ценные бумаги, выпущенные ею, в течение шести месяцев по мере увеличения их справедливой стоимости.
Данные долговые ценные бумаги являются финансовыми обязательствами, предназначенным для торговли.
б) Любые финансовые активы, находящиеся в сфере применения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение», могут определяться при первоначальном признании как финансовые активы по справедливой стоимости через прибыль или убыток, кроме инвестиций в долевые инструменты, которые не имеют котировки на активном рынке, а также справедливая стоимость которых не может быть достоверно оценена.
Удерживаемые до погашения инвестиции представляют собой непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами и фиксированным сроком погашения, которые организация твердо намерена и способна владеть до наступления сроков погашения, кроме:
а) тех, которые после первоначального признания определяются организацией как подлежащие отражению в учете по справедливой стоимости через прибыль или убыток;
б) тех, которые организация определяет в качестве имеющихся в наличии для продажи;
в) тех, которые отвечают определению займов и дебиторской задолженности, предоставленных организацией.
Организации необходимо исключить классификацию каких-либо финансовых активов как удерживаемых до погашения, если в течение текущего финансового года или двух предыдущих финансовых годов объем удерживаемых до погашения инвестиций, которые организация продала или переклассифицировала до наступления срока погашения, выражается более чем незначительной суммой (более чем незначительной по отношению ко всему портфелю инвестиций, удерживаемых до погашения), за исключением продаж и переклассификаций, которые:
- произведены настолько близко к сроку погашения или дате отзыва финансового актива (например, менее чем за три месяца до погашения), что изменения рыночной ставки процента не оказали бы существенного влияния на справедливую стоимость финансового актива;
- произошли после того, как организация собрала практически всю первоначальную основную сумму финансового актива посредством регулярных платежей или предоплат;
- имели место в результате особого события, которое произошло по независящим от организации причинам, носило чрезвычайный характер и не могло быть обоснованно предусмотрено организацией.
Займы и дебиторская задолженность, предоставленные организацией, представляют собой непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке, кроме:
а) подлежащих немедленной переуступке в ближайшее время или в краткосрочной перспективе и классифицирующихся как предназначенные для торговли, а также определяющиеся организацией как подлежащие отражению в учете по справедливой стоимости через прибыль или убыток после первоначального признания;
б) определенных в качестве имеющихся в наличии для продажи; или
в) тех, по которым владелец, в силу других, нежели ухудшение качества кредита, причинам, может не получить обратно большую часть своей первоначальной инвестиции, и которые классифицируются как имеющиеся в наличии для продажи.
Доля участия, приобретенная в пакете активов, не являющихся займами или дебиторской задолженностью (например, доля участия во взаимном фонде или аналогичном фонде), не считается займом и дебиторской задолженностью, представленной организацией.
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, представляют собой финансовые активы, которые не попали в категорию займы и дебиторская задолженность, предоставленные организацией, инвестиции, удерживаемые до погашения, и финансовые активы, предназначенные для продажи.
3) Определения, связанные с признанием и измерением
Амортизируемая стоимость финансового актива или финансового обязательства - величина, в которой финансовые активы или обязательства были измерены при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, уменьшенная или увеличенная на сумму накопленной амортизации разницы между первоначальной стоимостью и ценой погашения, а также за вычетом суммы списания (осуществляемого напрямую или путем формирования оценочных резервов) в связи с обесценением или безнадежной задолженностью.
Метод эффективной ставки процента - это метод расчета амортизации с использованием эффективной ставки процента финансового актива или финансового обязательства (или группы финансовых активов или финансовых обязательств) в течение соответствующего периода.
Эффективная ставка процента - это ставка, которая применяется при точном дисконтировании суммы будущих денежных платежей, ожидаемой до наступления срока платежа или очередной даты пересмотра ставки процента, до величины текущей чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства. Такой расчет должен включать все вознаграждения и прочие статьи, выплаченные или полученные сторонами по договору. Эффективная ставка процента иногда называется «уровнем дохода к дате погашения или к моменту следующего пересмотра ставки процента» и является внутренней нормой доходности финансового актива или финансового обязательства за данный период.
Справедливая стоимость - это сумма, на которую актив может быть обменен или исполнено обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
Типовая сделка по покупке или продаже финансовых активов - это покупка или продажа финансового актива по договору, условия которого требуют поставить данный актив в срок, устанавливаемый законодательством или правилами, принятыми на данном конкретном рынке.
Затраты по сделке - это дополнительные издержки, непосредственно связанные с приобретением, выпуском или выбытием финансового актива или финансового обязательства.
Прекращение признания - это полное или частичное списание финансового актива или обязательства с баланса организации.
Твердое соглашение - имеющий обязательную силу договор обмена определенным количеством ресурсов по указанной цене в определенный день (определенные дни) в будущем.
4) Определения, связанные с учетом хеджирования
Прогнозируемая сделка - это не совершенная, но ожидаемая будущая сделка.
Инструмент хеджирования - это определенный производный инструмент или (применительно к хеджированию риска изменений только валютно-обменных курсов) определенный непроизводный финансовый актив или непроизводное финансовое обязательство, справедливая стоимость или потоки денежных средств которого, как ожидается, будут компенсировать изменения справедливой стоимости или потоков денежных средств определенной хеджируемой статьи.
Хеджируемая статья - это актив, обязательство, твердое соглашение, прогнозируемая сделка или чистая инвестиция в зарубежную деятельность, в связи с которыми организация подвергается риску изменений справедливой стоимости или риску изменений будущих потоков денежных средств и которая для целей учета хеджирования определена в качестве хеджируемой.
Эффективность хеджирования - это степень, в которой относящиеся к хеджируемому риску изменения справедливой стоимости или потоков денежных средств хеджируемой статьи компенсируются изменениями справедливой стоимости или потоками денежных средств инструмента хеджирования.
Встроенные производные инструменты
8. Встроенный производный инструмент представляет собой компонент гибридного (комбинированного) финансового инструмента, состоящего из производного компонента и основного договора, в результате чего некоторые потоки денежных средств по комбинированному инструменту и самостоятельному производному финансовому инструменту изменяются сходным образом. Встроенный производный инструмент приводит к изменению некоторых или всех предусмотренных договором потоков денежных средств в соответствии с указанной ставкой процента, валютным курсом, курсом ценной бумаги, ценой товара, индексом цен или ставок, кредитным рейтингом или кредитным индексом или другой переменной.
9. Встроенный производный финансовый инструмент следует выделять из основного договора и учитывать как производный инструмент только при выполнении следующих условий:
а) экономические характеристики и риски встроенного производного инструмента не имеют тесной связи с экономическими характеристиками и рисками основного договора. Например, выплаты процентов или основной суммы займа, встроенные в основной долговой инструмент, действием которого величина процентов или основной суммы привязаны к стоимости долевых инструментов, не имеют тесной связи с основным инструментом, так как существуют отличия между рисками, присущими основному договору, и рисками, присущими встроенному производному инструменту.
б) отдельный инструмент, имеющий условия встроенного производного инструмента, соответствует определению производного инструмента; и
в) измерение гибридного (комбинированного) инструмента не проводится по справедливой стоимости, а изменения справедливой стоимости не относятся на прибыль или убыток (т.е. производный инструмент, встроенный в финансовый актив или финансовое обязательство и оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, не отделяется).
10. При отделении встроенного производного инструмента основной договор следует учитывать в соответствии МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» в случае, если договор представляет собой финансовый инструмент, или на основании соответствующих международных стандартов, если договор не является финансовым инструментом.
11. Если согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» организации необходимо отделить встроенный производный инструмент от соответствующего основного договора, но при этом не возможно измерить стоимость встроенного производного финансового инструмента в момент приобретения либо на определенную последующую отчетную дату, то весь комбинированный контракт необходимо учитывать как предназначенный для торговли финансовый инструмент.
Признание и прекращение признания
Первоначальное признание
12. Организации следует признавать финансовый актив или финансовое обязательство в своем балансе тогда и только тогда, когда она становится стороной по договору в отношении данного финансового инструмента.
Прекращение признания финансового актива
13. Прежде чем оценивать, необходимо ли прекращение признания в соответствии МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение», и, если да, то в какой степени, организации необходимо определить, следует ли применять указанный стандарт к части финансового актива, либо к финансовому активу в полном объеме, как показано ниже.
14. Организации следует прекратить признание финансового актива только в том случае, если:
1) истекает срок договорных прав требования на потоки денежных средств по финансовому активу; либо
2) организация передает финансовый актив, как это определено в параграфе 15, и такая передача отвечает критериям прекращения признания, установленным в параграфе 16.
15. Финансовый актив считается переданным организацией, когда она:
1) передала права требования по договору на получение потоков денежных средств по финансовому активу; либо
2) сохранила за собой договорные права на получение потоков денежных средств по финансовому активу, но при этом приняла на себя договорное обязательство выплачивать эти денежные средства одному или нескольким получателям в рамках соглашения только при соблюдении трех конкретных условий:
а) когда у организации отсутствует обязательство по выплате денежных средств конечным получателям, если только она не получила эквивалентные суммы с первоначального актива. Производимые организацией краткосрочные авансовые с правом полного возмещения суммы заемных средств, плюс начисленные по рыночным ставкам проценты, не являются нарушением этого условия.
б) когда по условиям договора передачи организация не вправе продавать или закладывать для других целей первоначальный актив иного, кроме гарантийного обеспечения своего обязательства по выплате потоков денежных средств конечным получателям.
в) организации не следует допускать существенных задержек с перечислением любых потоков денежных средств, получаемых ею от лица конечных получателей. Кроме того, организация не вправе реинвестировать такие потоки денежных средств, за исключением инвестиций в денежных средствах или эквивалентах денежных средств (как определено в МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств») в течение короткого расчетного периода с даты получения до даты требуемого перечисления конечным получателям, при этом процентный доход от таких инвестиций подлежит передаче конечным получателям.
16. В процессе передачи финансового актива организации необходимо оценивать степень, в которой за ней сохраняются риски и выгоды, связанные с владением этим финансовым активом. В этом случае:
1) если организация передает значительную часть всех рисков и выгод, связанных с владением финансовым активом, ей следует прекратить признание этого финансового актива и отдельно признать в качестве активов и обязательств любые права и обязательства, возникшие или сохраненные при передаче;
2) если организация сохраняет за собой существенную часть всех рисков и выгод, связанных с владением финансовым активом, ей следует и дальше признавать этот финансовый актив;
Пример.
Организация «А» подписывает договор с организацией «В» о продаже финансового актива по цене 340 000 тенге с условием обратной покупки по истечении шести месяцев указанного актива по фиксированной цене 390 000 тенге.
3) если организация не передает и не сохраняет за собой существенную часть всех рисков и выгод, связанных с владением финансовым активом, ей следует определить, сохранила ли она контроль над этим финансовым активом. В этом случае:
а) если организация не сохранила за собой такой контроль, ей следует прекратить признание переданного финансового актива и признать отдельно в качестве активов или обязательств любые права и обязательства, возникшие или сохраненные при передаче; и
б) если организация сохраняет за собой контроль, ей следует и дальше признавать переданный финансовый актив в той степени, в которой она продолжает в нем участвовать.
Пример.
Организация «А» переводит выданный ему займ в банк с условием, что банк не может ни продать, ни заложить данный займ.
Несмотря на то, что правопреемник - банк не вправе продать или заложить займ, он получает все остальные преимущества от владения займом, следовательно, организация «А» спишет данный финансовый актив. В то же время организации «А» следует отдельно отразить срочное обязательство по обратной покупке займа.
Пример.
Организация «А» передает финансовый актив организации «Б» на условиях, предусматривающих для организации «А» возможность обратной покупки актива до истечения определенного периода по стоимости актива на дату передачи, увеличенной на сумму процентов от этой стоимости по рыночной ставке процента.
Эта ситуация равносильна тому, что организация «Б» предоставляет займ организации «А», обеспеченный финансовым активом. Организация «А» не утрачивает контроль над рисками и премиями по финансовому активу, следовательно, в указанный период актив остается на балансе организации «А». Списания не будет
Пример.
Организация «А» передает финансовый актив организации «Б» на условиях, предусматривающих обязательную обратную покупку актива организацией «А» до истечения определенного периода по рыночной стоимости актива на дату обратной покупки.
Риски и премии, связанные с активом, переходят организации «Б», поскольку организация «Б» понесет убыток, если рыночная стоимость актива снизится, или получит прибыль, если рыночная стоимость увеличится. Организация «А» спишет актив, а затем признает его в момент обратной покупки.
Пример.
Организация «А» продает свою дебиторскую задолженность организации «Б» и одновременно принимает на себя обязательство оплатить возможные потери по данной задолженности, если дебитор не оплатит счет в установленные сроки. Все остальные материальные риски и права на премиальные по дебиторской задолженности переходят к организации «Б».
Организация «А» списывает данную дебиторскую задолженность. Организация «А» утрачивает контроль над финансовым активом, и его риск сводится к кредитному риску, в случае неоплаты. Организация «А» должна будет учесть кредитный риск как финансовое обязательство, то есть отдельный финансовый инструмент.
Передача активов, подпадающая под прекращение признания
17. В случае, когда организация передает финансовый актив и такая передача соответствует прекращению признания этого актива в полном объеме, и при этом сохраняет за собой право на его обслуживание за отдельную плату, ею признается актив или обязательство, возникающее по такому договору облуживанию. Если полагающаяся организации оплата не будет в полной мере компенсировать организации ее деятельность по обслуживанию, то обязательство по такому обслуживанию актива признается по справедливой стоимости. Если же ожидается, что полагающаяся организации оплата будет достаточной компенсацией за обслуживание, то в отношении права на обслуживание признается актив по обслуживанию в сумме, определяемой на основе распределения балансовой стоимости более крупного финансового актива.
18. Если в результате передачи происходит прекращение признания финансового актива в полном объеме, но такая передача приводит к появлению у организации нового финансового актива, финансового обязательства или обязательства по обслуживанию, организация признает новый финансовый актив, финансовое обязательство по обслуживанию по справедливой стоимости.
19. После прекращений признания финансового актива разница между балансовой стоимостью актива, переданного другой стороне, и суммой средств, полученных или подлежащих получению в обмен на этот актив, и любой полученной прибыли или убытка, распределенные на эту часть и ранее включенной в собственный капитал, относится на чистую прибыль или убыток за период.
20. Если переданный актив является частью более крупного финансового актива, и эта часть подпадает под прекращение признания в полном объеме, предыдущая балансовая стоимость более крупного финансового актива распределяется между признаваемой частью и частью, признание которой прекращено, исходя из относительных значений справедливой стоимости этих частей на дату передачи. Для этого сохраняемый актив по обслуживанию учитывается как часть, продолжающая признаваться. Разница между балансовой стоимостью, распределенной на часть, признание которой прекращено, и суммой полученного возмещения за часть, признание которой прекращено (включая любой новый актив за вычетом любого нового обязательства) и любые полученные прибыль или убыток, которые были распределены на эту часть и признаны непосредственно в капитале, относятся на прибыль или убыток. Совокупная прибыль или
убыток, которые были признаны в капитале, распределяются между признаваемой частью и частью, признание которой прекращено, исходя из относительных значений справедливой стоимости этих частей.
Пример.
Организация «А» приобретает облигации на сумму 200 000 тенге с эффективной доходностью 15% годовых. 60%-ная доля данных облигаций продана организации «Б». Организация «Б» приобретает 60% облигаций с 10%-ным годовым доходом. 60% переданных облигаций необходимо списать с баланса.
Необходимо распределить балансовую стоимость облигаций в соответствии с их справедливой стоимостью на дату продажи. По оценке организации «А» дисконтированная стоимость 40% удерживаемых облигации на дату продажи составит 50% от стоимости основной суммы облигаций, то есть 100 000 тенге. Справедливая стоимость продаваемой части равна сумме, уплаченной организацией, -120 000 тенге.
Необходимо определить доли проданной и удерживаемой частей в остаточной стоимости - 200 000 тенге, которые пропорциональны справедливой стоимости этих частей на дату продажи.
Остаточная стоимость - 200 000 тенге
Справедливая стоимость проданной части - 120 000 тенге
Справедливая стоимость всех облигаций - 220 000 тенге (120 000 + 100 000)
Доля проданной части в балансовой стоимости - 200 000 х 120 000 / 220 000 = 109 091
Прибыль от продажи - 10 909 тенге (120 000 - 109 091)
Передача активов, не подпадающая под прекращение признания
21. Если произведенная передача актива не приводит к прекращению его признания ввиду того, что организация сохранила за собой значительную часть всех рисков и выгод, связанных с владением переданным активом, ей следует и в дальнейшем признавать переданный актив в полном объеме, равно как и финансовое обязательство в отношении полученного возмещения. В последующие периоды организации следует признавать любые доходы по переданному активу и любые расходы по данному финансовому обязательству.
Продолжающееся участие в переданных активах
22. Если организация не передала и не сохранила значительную часть всех рисков и выгод, связанных с владением переданным активом, она сохраняет за собой контроль над ним, и продолжает признавать этот актив соразмерно своему дальнейшему вовлечению. Степень дальнейшего вовлечения организации в переданном активе - это степень, в которой она подвергается риску изменений стоимости этого актива. Например:
1) когда продолжающее участие организации имеет форму гарантийного обеспечения переданного актива, степень подобного участия организацией определяется как наименьшая из суммы актива и максимальной суммы полученного возмещения, которую возможно потребовать с организации («гарантированная сумма»);
2) когда дальнейшее вовлечение организации имеет форму либо выписанного, либо купленного опциона на переданный актив (или обе формы), степень подобного вовлечения определяется суммой, на которую организация может совершить обратную покупку переданного актива. Но, в случае с выписанным опционом на актив, оцененный по справедливой стоимости, степень дальнейшего вовлечения организации ограничивается наименьшей из справедливой стоимости переданного актива и цены исполнения опциона;
3) когда продолжающее участие организации принимает форму опциона с расчетами в денежных средствах или аналогичного условия в отношении переданного актива, то степень продолжающегося участия организации определяется так же, как и в случае опционов с неденежными расчетами, раскрытыми в предыдущем подпункте.
23. В случае если организация продолжает признавать актив соразмерно своему дальнейшему вовлечению в нем, она признает и сопутствующее ему обязательство. Переданный актив и данное обязательство оцениваются на основе прав и обязательств, которые сохранила за собой организация, передавшая актив. Сопутствующее обязательство оценивается так, чтобы чистая балансовая стоимость переданного актива и соответствующего обязательства:
1) являлась амортизированной стоимостью прав и обязательств, сохраненных организацией, если переданный актив оценен по амортизированной стоимости; или
