Рекомендовано к применению Экспертным Советом
Министерства финансов Республики Казахстан
по вопросам бухгалтерского учета и аудита
согласно Протоколу от 30 января 2006 года № 1
Методические рекомендации
по применению международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 3
«Объединение бизнеса»
Содержание
Введение
Настоящие методические рекомендации разработаны Департаментом методологии бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов Республики Казахстан с использованием материалов Европейского Союза, при поддержке и в тесном сотрудничестве с консультантами Азиатского Банка Развития в целях реализации Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», а также для оказания практической помощи организациям при применении Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Общие положения
Цель, статус и сфера применения
1. Целью данных рекомендаций является разъяснение применения МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».
2. В случае применения организациями МСФО впервые в качестве основы учета, а также в случае внесения изменений в учетную политику организациями, которые уже применяют МСФО, организациям следует использовать условия переходного периода.
3. Данные методические рекомендации не являются МСФО и предназначены только для оказания практической помощи в применении МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» в Республике Казахстан. Ни одно положение в данных рекомендациях не опровергает МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».
4. Настоящие методические рекомендации применяются при определении процедуры подготовки и предоставления финансовой отчетности при объединении бизнеса за исключением случаев, приведенных в следующем параграфе.
5. Настоящие методические рекомендации не применяются к объединениям бизнеса:
1) в которых отдельные организации или виды коммерческой деятельности объединяются для формирования совместной деятельности;
2) включающим организации или виды коммерческой деятельности, находящиеся под общим контролем;
3) включающим две и более взаимных организаций;
4) в которых отдельные организации или виды коммерческой деятельности объединены по самостоятельному договору для формирования отчитывающейся организации. Например, объединения, в которых отдельные организации объединены по самостоятельному договору для создания корпорации с двойным листингом (двойной регистрацией на рынке ценных бумаг).
Определения
В рамках настоящих методических рекомендаций определения, указанные в параграфах 7-24 используются в значениях, описание которых приведено в этих же параграфах.
6. Вероятный - скорее возможный, чем невозможный.
7. Взаимная организация - организация, отличная от организации, находящейся в собственности у инвестора (например, компания взаимного страхования или организация взаимного сотрудничества которая обеспечивает более низкие затраты или другие экономические выгоды непосредственно и пропорционально держателю страхового полиса или участникам).
8. Гудвилл - будущие экономические выгоды от активов, которые не поддаются отдельной идентификации и отдельному признанию.
9. Дата обмена - если объединение бизнеса достигается в результате единичной операции обмена, то датой обмена является дата приобретения. Когда дата приобретения включает более одной операции обмена, например, когда объединение осуществляется поэтапно, путем последовательных приобретений акций, датой обмена является дата, на которую признается каждая отдельная инвестиция в финансовой отчетности покупателя.
10. Дата приобретения - дата, на которую покупатель фактически получает контроль над приобретаемой организацией.
11. Дата соглашения - дата, на которую достигнуто соглашение по существенным вопросам между объединяющимися сторонами и, в случае организаций, акции которых обращаются на открытом рынке, об этом сообщено публично. В случае враждебного поглощения, самой первой датой, на которую достигается соглашение по всем существенным вопросам между объединяющимися сторонами, является дата, на которую достаточное число собственников приобретаемой организации приняли предложение покупателя, для того чтобы последний получил контроль над приобретаемой организацией.
12. Доля меньшинства - та часть прибыли или убытка или чистых активов дочерней организации, приходящейся на доли участия в ее капитале, которыми материнская организация не владеет прямо или косвенно через дочерние организации.
13. Дочерняя организация - организация, (включая организацию, не являющуюся корпорацией, например, товарищество), которое контролируется другой организацией, известной как материнская организация.
14. Коммерческая деятельность - единый комплекс деятельности и активов, осуществляемый и управляемый для цели обеспечения:
1) дохода инвесторам; или
2) снижения затрат или получения других экономических выгод непосредственно и пропорционально держателю страхового полиса или участникам.
15. Контроль - право управлять финансовой и операционной политикой организации или коммерческой деятельности, для того чтобы получать выгоды от их деятельности.
16. Материнская организация - организация, которая имеет одну или несколько дочерних организаций.
17. Нематериальный актив - определение «нематериальный актив» имеет значение, данное ему в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» - т.е. идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физического содержания.
18. Объединение бизнеса - объединение отдельных организаций или видов коммерческой деятельности в одну отчитывающуюся организацию.
19. Объединение бизнеса, включающее организации или виды коммерческой деятельности, находящиеся под общим контролем - объединение бизнеса, в котором все объединяющиеся организации или виды коммерческой деятельности, в конечном счете, контролируются той же самой стороной или сторонами как до, так и после объединения и этот контроль не является временным.
20. Отчитывающаяся организация - организация, для которой существуют пользователи, полагающиеся на ее финансовую отчетность общего назначения, для того, чтобы получить информацию, полезную для них при принятии решений по распределению ресурсов. Отчитывающейся организацией может быть отдельная организация или группа, состоящая из материнской и всех ее дочерних организаций.
21. Совместная деятельность - определение «совместная деятельность», имеет значение, данное ему в МСФО (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» - договорное соглашение, по которому две или несколько сторон осуществляют экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю.
22. Справедливая стоимость - сумма, на которую актив может быть обменен или исполнено обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми сторонами.
23. Условные обязательства - определение «условное обязательство» имеет определение, данное в МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», т.е.
1) возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением одного или нескольких из неопределенных будущих событий, которые не полностью находятся под контролем организации; или
2) существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, так как:
• нет вероятности, что потребуется выбытие ресурсов заключающих экономические выгоды, для урегулирования обязательства; или
• величина обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности.
Идентификация объединения бизнеса
24. Объединение бизнеса - это объединение отдельных организаций или видов коммерческой деятельности в одну отчитывающуюся организацию. Практически во всех объединениях одна из объединяющихся организаций получает контроль над другой объединяющейся организацией, который в дальнейшем не передается другим сторонам. Если организация получает контроль над одним или несколькими другими организациями, не являющимися коммерческой деятельностью, то такое объединение не будет являться объединением бизнеса.
25. В случае, когда организация приобретает группу активов или чистые активы, которые не составляют коммерческую деятельность, то стоимость приобретения этой группы распределяется между отдельными идентифицируемыми активами и обязательствами данной группы на основе относительной справедливой стоимости на дату приобретения. Например, организация «А» приобретает отдельные активы и портфель клиентов вместе с долей на рынке у ликвидируемой организации. Данная операция не является объединением бизнеса и учитывается как приобретение активов и при первоначальном измерении стоимость приобретения распределяется на основе относительной справедливой стоимости активов на дату приобретения.
26. Все сделки по объединению бизнеса следует учитывать по методу приобретения.
Организация-покупатель признает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации по их справедливой стоимости на дату приобретения, а также признает гудвилл, балансовая стоимость которого впоследствии корректируется с учетом убытков от обесценения, а не амортизируется.
27. Объединение бизнеса может быть проведено несколькими способами, в соответствии с конкретными юридическими, налоговыми и другими особенностями. Оно может быть представлено как:
а) покупка части простых акций или всех чистых активов другой организации,
б) признание и принятие на себя обязательств другой организации,
в) покупка части активов другой организации, которые вместе составляют один или несколько видов коммерческой деятельности.
Метод учета
28. Все объединения бизнеса учитываются с применением метода приобретения. В соответствии с этим методом объединение бизнеса отражается в учете организации, определяемой, как покупатель. Это означает, что объединение бизнеса всегда отражается как приобретение одной организацией другой, даже в том случае, когда объединение бизнеса фактически представляет слияние равных организаций.
29. Покупатель приобретает чистые активы и отражает в учете приобретенные активы, а также принятые и условные обязательства, включая не признанные ранее приобретаемой организацией.
Применение метода приобретения
30. Применение метода приобретения начинается с даты приобретения, которая соответствует фактической дате получения покупателем контроля над приобретаемой организацией.
Этот метод применяется для всех объединений бизнеса и состоит из трех этапов:
а) определение покупателя;
б) измерение стоимости объединения бизнеса;
в) распределение на дату приобретения затрат на объединение бизнеса между приобретенными активами, а также принятыми и условными обязательствами.
Определение покупателя
31. Покупатель определяется для всех объединений бизнеса. Покупатель - это объединяющаяся организация, которая получает контроль над другими объединяющимися организациями или видами коммерческой деятельности.
32. Практически во всех объединениях бизнеса одна из объединяющихся организаций получает контроль над другой объединяющейся организацией. Получение контроля предполагается в случае приобретения им более половины голосующих акций этой организации. Исключение составляют случаи, когда четко определено, что такой пакет акций не обеспечивает наличие контроля. Например, при покупке 65% простых акций другой организации, покупатель имеет контроль, несмотря на то, что 35% простых акций владеет другая организация.
33. Даже когда одна из объединяющихся организаций не приобретает больше половины голосующих акций другой объединяющейся организации, контроль может быть реализован следующими способами:
а) право распоряжаться более чем половиной голосующих акций другой организации путем соглашения с другими инвесторами; или
б) право определять финансовую и операционную политику другой организации согласно уставу или соглашению;
в) право назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления другой организации; или
г) право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления другой организации.
34. Хотя в отдельных случаях может быть непросто определить покупателя, всегда имеются показатели, позволяющие его определить, в частности:
а) справедливая стоимость чистых активов одной организации значительно больше, чем другой. В таких случаях покупателем является организация с большей справедливой стоимостью (например, справедливая стоимость чистых активов организации «А» составляет 150 000 000 тенге, которая объединяется с организацией «В», справедливая стоимость чистых активов которой составляет 50 000 000 тенге. Поскольку справедливая стоимость чистых активов организации «А» больше, она является покупателем);
б) объединение бизнеса осуществляется путем обмена голосующих акций на денежные средства или другие активы. В таких случаях, покупателем является организация, передающая денежные средства или другие активы (например, организация «Д» объединяется с организацией «Е». При объединении организация «Д» оплачивает 50 000 000 тенге за простые акции организации «Е», соответственно покупателем является первая организация);
в) объединение бизнеса ведет к тому, что руководство одной организации получает возможность доминировать при подборе руководящих кадров организации, возникающей в результате объединения. В таком случае покупателем является организация, руководство которой может таким образом доминировать (например, справедливая стоимость чистых активов организации «А» составляет 100 000 000 тенге. Организация «А» объединяется с организацией «В», справедливая стоимость чистых активов которой составляет 150 000 000 тенге. Директора и менеджеры организации «А» будут управлять объединением. В этом случае, покупателем является организация «А»).
Затраты на объединение бизнеса
35. Покупателю следует определять стоимость объединения бизнеса как совокупную величину справедливой стоимости на дату обмена переданных активов, возникших или принятых обязательств и долевых инструментов выпущенных покупателем, в обмен на контроль над приобретаемой организацией и любых затрат, непосредственно связанных с данным объединением бизнеса.
36. Объединение может включать более одной операции обмена, т.е. осуществляться поэтапно путем последовательного приобретения акций приобретаемой организации. В таком случае:
а) стоимость объединения равна совокупной стоимости отдельных операций приобретения;
б) дата обмена представляет дату осуществления каждой отдельной операции обмена, тогда как датой приобретения является дата, на которую покупатель получает контроль над приобретаемой организацией.
Пример:
Последовательное приобретение акций
1 января 2004 года акционеры организации «В» дают согласие на выкуп их акций и объединение с организацией «А». В соответствии с планом по объединению организация «А» 1 января 2004 года приобретает 25% акций организации «Б», следующие 50% акций - 1 марта 2004 года и оставшиеся 25% акций - 1 июня 2004 года. За все акции организации «В» будет выплачено 150 000 000 тенге. Указанная сумма представляет общие затраты на объединение. Датами операции обмена являются 1 января, 1 марта и 1 июня. Датой приобретения является 1 марта, поскольку именно на эту дату был приобретен контрольный пакет акций организаций.
37. Покупатель измеряет и отражает в учете приобретенные активы и возникшие или признанные обязательства по их справедливой стоимости на дату операции обмена.
Если оплата какой-либо части затрат на объединение откладывается, справедливая стоимость этой части определяется путем дисконтирования соответствующих ей затрат до их приведенной стоимости. При этом учитываются любые премии или дисконты, которые могут применяться при оплате приобретения.
Рыночная стоимость котируемых акций приобретаемой организации на дату обмена является наилучшим подтверждением справедливой стоимости, и именно её следует использовать в расчетах.
Пример
Организация «А» предложила акционерам организации «В» принять в качестве оплаты за их долю участия в чистых активах «В» 500 000 акций. Акционеры «В» принимают данное предложение. На дату обмена рыночная стоимость простых акций организации «А» составляет 1500 тенге за акцию, номинальная стоимость равняется 1000 тенге за акцию. Таким образом, 500 тенге за акцию (1500-1000) учитываются как дополнительно оплаченный капитал. Таким образом затраты на объединение бизнеса отражается в учете как:
Дт Инвестиции в дочернюю организацию 750 000 000
Кт Акции 500 000 000
Кт Дополнительно оплаченный капитал
(дополнительно выпущенные акции) 250 000 000
38. Затраты на объединение бизнеса включают обязательства приобретаемой организации, возникшие или принятые покупателем в обмен на получение контроля над приобретаемой организацией.
39. Затраты на объединение бизнеса включает любые затраты, непосредственно связанные с объединением, такие как затраты на профессиональные услуги экспертов, консультантов, необходимые для осуществления объединения.
Общие, административные затраты, включая затраты на содержание работников приобретаемой организации, привлекаемых при объединении бизнеса, не включаются в затраты на объединение, они относятся на расходы периода.
Пример
Справедливая стоимость чистых активов организации «В» составляет 50 000 000 тенге. Организация «А» заплатила консалтинговой организации 5 750 000 тенге, с учетом НДС 15%, за предоставленные консультации и экспертное заключение по объединению бизнеса «В». Данные затраты относятся на затраты на объединение бизнеса. Общие, административные затраты на содержание работников приобретаемой организации, также привлеченных для проведения анализа по приобретению в сумме 800 000 тенге включаются в отчет о прибылях и убытках как расходы периода.
Приобретение бизнеса - признание затрат по привлечению консультантов и суммирование затрат, включаемых в фактические затраты на объединение бизнеса:
Дт Затраты по консалтингу 5 000 000
Дт НДС в зачет 750 000
Кт Счета к оплате 5 750 000
Дт Инвестиции в дочернюю организацию 55 000 000
Кт Денежные средства 50 000 000
Кт Затраты по консалтингу 5 000 000
40. Будущие убытки или другие затраты, которые организация ожидает произвести в результате объединения, не являются обязательствами, возникшими или принятыми покупателем в обмен на контроль над приобретаемой организацией. В связи с этим, они не включаются в затраты на объединение бизнеса.
Пример
Организация «Д» приобрела чистые активы организации «Е» за 20 000 000 тенге. Организация «Д» планирует сокращение штата приобретаемой организации, чтобы сделать прибыльным приобретаемый бизнес. Сокращаемым работникам произведены компенсационные выплаты в сумме 900 000 тенге. Указанная сумма представляет будущие затраты, которые не подлежат включению в затраты на объединение бизнеса. Приобретение организации «Е» будет отражено следующим образом:
Дт Инвестиции в дочернюю организацию 20 000 000
Кт Денежные средства 20 000 000
41. Затраты на размещение и выпуск финансовых обязательств не включаются в затраты на объединение бизнеса, так как составляют часть операций по выпуску обязательств, а не затрат напрямую относимых на объединение бизнеса, даже если обязательства выпускаются для осуществления объединения. В соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» такие затраты следует учитывать при первоначальном измерении обязательства.
42. Также затраты на выпуск долевых инструментов составляют часть операций по выпуску собственного капитала, а не затрат напрямую относимых на объединение бизнеса, даже если их выпуск связан с осуществлением объединения бизнеса. Такие затраты в соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» уменьшают величину поступлений от выпуска долевых инструментов.
Корректировки затрат на объединение бизнеса, обусловленные будущими событиями
43. Когда договор об объединении бизнеса предусматривает корректировку затрат на объединение, обусловленную будущими событиями, покупателю, если существует вероятность такой корректировки и ее величина может быть надежно измерена, следует включить сумму корректировки в фактические затраты на объединение бизнеса на дату приобретения. Например, организация «Д» приобретает чистые активы организации «К» за 50 000 000 тенге. При этом согласно договору организация «Д» должна произвести дополнительную оплату 5 000 000 тенге, если чистая прибыль будущего года превысит чистую прибыль до объединения бизнеса предыдущего года. Указанная сумма представляет корректировку стоимости, обусловленную будущими событиями. Если существует вероятность, что запланированная цель будет достигнута, организация «Д» сумму корректировки включает в фактические затраты на объединение бизнеса непосредственно на дату приобретения.
Обычно сумму такой корректировки можно оценить заранее, но если в будущем ожидаемое событие не произойдет, или если первоначальную оценку необходимо будет пересмотреть, в затраты на объединение бизнеса следует включить соответствующие корректировки.
44. В некоторых случаях покупателю следует произвести дополнительную выплату в пользу приобретаемой организации в качестве компенсации за снижение стоимости переданных активов, выпущенных долевых инструментов или возникших или принятых покупателем обязательств, в обмен на контроль над приобретаемой организацией.
В случае с акциями справедливая стоимость дополнительно переданных акций компенсируется за счет соответствующего уменьшения стоимости, отнесенной к первоначально выпущенным акциям.
Пример
Организация «С» покупает 100% акций организации «Т» за 50 000 000 тенге. Акционеры организации «Т» хотят получить оплату денежными средствами. Взамен оплаты денежными средствами организация «С» предлагает акционерам организации «Т» в качестве возмещения свои собственные акции. По результатам достигнутого соглашения организация «С» выпускает 50 000 акций, рыночная стоимость акций 1000 тенге за акцию, а номинальная стоимость одной акции 100 тенге. По условиям соглашения, предусматривается, что если цена на акции упадет в течение первых трех месяцев после их выпуска, организация «С» осуществит дополнительный выпуск акций в качестве компенсации для акционеров «Т». Через три месяца рыночная стоимость акций снизилась до 800 тенге за акцию. Организация «С» выпустила дополнительно 12 500 акций в качестве возмещения ((50 000 акций + 12 500 акций) ´ 800 тенге = 50 000 000 тенге).
В случае если организация «С» желает полностью объединить два вида коммерческой деятельности в одну организацию, то первый выпуск акций отражается следующим образом, предполагая справедливую стоимость долгосрочных и текущих активов, а также обязательств «Т» 80 000 000 тенге, 40 000 000 и 70 000 000 тенге соответственно:
Дт Долгосрочные активы 80 000 000
Дт Текущие активы 40 000 000
Кт Обязательства 70 000 000
Кт Простые акции 5 000 000
Кт Дополнительно оплаченный капитал 45 000 000
В случае если организация «С» рассматривает приобретение «Т» как инвестицию в дочернюю организацию, то первый выпуск акций отражается следующим образом:
Дт Инвестиции в дочернюю организацию 50 000 000
Кт Простые акции 5 000 000
Кт Дополнительно оплаченный капитал 45 000 000
Второй выпуск акций, для любого из случаев, отражается следующим образом:
Дт Дополнительно оплаченный капитал 10 000 000
Кт Простые акции 1 250 000
Кт Дополнительно оплаченный капитал 8 750 000
45. В случае выпуска долговых инструментов, дополнительный платеж учитывается как сокращение премии или увеличение дисконта первоначально выпущенных долговых инструментов.
Пример
Организация «А» покупает 100% простых акций организации «Б» за 50 000 000 тенге. Акционеры организации «Б» хотят получить оплату денежными средствами. Взамен оплаты денежными средствами организация «А» предлагает акционерам организации «Б» в качестве возмещения облигации. По результатам достигнутого соглашения организация «А» выпускает 50 000 облигаций по номинальной стоимости 1000 тенге за облигацию. Рыночная и номинальная стоимость облигаций совпадают на дату выпуска. По условиям соглашения, предусматривается, что если цена на облигации снизится в течение первых трех месяцев после их выпуска, организация «А» выпустит дополнительные облигации в качестве компенсации для акционеров «Б». Через три месяца рыночная стоимость облигаций снизилась до 800 тенге за облигацию. Организация «А» выпускает дополнительные 12 500 облигаций в качестве возмещения на общую сумму 10 000 000 тенге ((50 000 облигаций + 12 500 облигаций) ´ 800 тенге = 50 000 000 тенге).
В случае если организация «А» желает полностью объединить два вида коммерческой деятельности в одну организацию, то первый выпуск облигаций отражается следующим образом, предполагая справедливую стоимость текущих и долгосрочных активов, а также обязательств организации «Б» 40 000 000 тенге, 80 000 000 и 70 000 000 тенге соответственно:
Дт Текущие активы 40 000 000
Дт Долгосрочные активы 80 000 000
Кт Обязательства 70 000 000
Кт Облигации 50 000 000
В случае если организация «А» рассматривает приобретение организации «Б» как инвестицию в дочернюю организацию, то первый выпуск облигаций отражается следующим образом:
Дт Инвестиции в дочернюю организацию 50 000 000
Кт Облигации 50 000 000
Дополнительный выпуск облигаций, для любого из случаев, отражается следующим образом: (амортизация дисконта)
Дт Дисконт по облигациям 10 000 000
Кт Облигации 10 000 000
Распределение затрат на объединение бизнеса на приобретенные активы и принятые обязательства и условные обязательства
