Разъяснения к применению МСФО 38 «Нематериальные активы» (Д. Бузылев) (2005 г.)

Амортизация
 
Период амортизации

Амортизация нематериального актива начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы.

Амортизация должна начинаться, когда актив доступен для использования.

Поскольку будущие экономические выгоды, заключенные в нематериальном активе, потребляются с течением времени, балансовая величина актива сокращается для отражения такого потребления. Это достигается путем систематического списания первоначальной стоимости или переоцененной стоимости актива в качестве расхода за вычетом ликвидационной стоимости на протяжении срока полезной службы актива.

Амортизация признается независимо от того, имелось или не имелось увеличение, например, в справедливой стоимости или возмещаемой величине актива.

Пример

Балансовая стоимость нематериального актива составляет $4 млн.

Справедливая стоимость составляет $5 млн. Амортизация актива будет продолжаться независимо от того, будет актив учитываться по первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости.  

Пример

Балансовая стоимость вашего актива составляет $3 млн.

Ликвидационная стоимость также составляет $3 млн. Дальнейшая амортизация не будет начисляться.

При определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы:

предполагаемый способ использования актива компанией, а также оценка возможности эффективного управления активом другой командой управляющих компании

(ii) характерный жизненный цикл актива;

(iii) технические, технологические или другие типы устаревания;

(iv) стабильность отрасли, в которой используется актив, и изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые в результате использования актива;

(v) предполагаемые действия конкурентов;

(vi) величина (уровень) затрат на улучшение актива, необходимых для получения будущих экономических выгод от актива, а также возможности и намерения компании по достижению такого уровня затрат;

(vii) период осуществления контроля над активом, а также юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как даты истечения соответствующих договоров;

(viii) зависит ли срок полезной службы актива от сроков полезной службы других активов компании.

Компьютерное программное обеспечение и многие другие нематериальные активы чувствительны к технологическому устареванию, принимая во внимание быстроту изменений в технологии. Поэтому весьма вероятно, что срок  полезной службы таких нематериальных активов будет коротким. Это частично оправдывает утверждение, что по мере увеличения срока полезной службы актива надежность измерения срока его полезной службы снижается.

Примеры

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не должны амортизироваться. Изменение срока полезной службы с неопределенного на ограниченный учитывается как изменение в учетной оценке.

Если контроль над будущими экономическими выгодами от нематериального актива достигается путем обеспечения юридических прав, которые были предоставлены на ограниченный период, срок полезной службы нематериального актива не должен превышать период действия юридического права, кроме случаев, когда:

(а) юридические права являются возобновляемыми;

(б) возобновление является действительно определенным.

Юридический срок действия актива может превышать срок его полезной службы.

Если права передаются на ограниченный срок, который может возобновляться, срок полезной службы должен включать период(ы) после возобновления только в случае, если есть доказательства того, что возобновление срока службы не повлечет существенных затрат для компании.

Могут существовать как экономические, так и правовые факторы, влияющие на срок полезной службы нематериального актива: экономические факторы определяют период, в течение которого будут получены будущие экономические выгоды; правовые факторы могут ограничивать период контроля компанией над доступом к этим выгодам. Срок полезной службы представляет собой более короткий из этих периодов.

Следующие факторы, среди прочего, указывают на то, что возобновление юридического права является действительно определенным:

(a) справедливая стоимость нематериального актива не уменьшается с приближением первоначально установленной даты истечения срока действия права на актив или не уменьшается более чем на величину расходов, связанных с возобновлением соответствующего права;

(б) имеется свидетельство (возможно, основанное на прошлом опыте) того, что юридические права на актив будут возобновлены;

(в) имеется свидетельство того, что условия, необходимые для возобновления юридического права, будут выполнены.

Методы амортизации

Применяемый метод амортизации отражает подход компании к определению участия актива в формировании будущих экономических выгод от его использования (график потребления компанией экономических выгод от актива). Если такой график не может быть надежно определен, то должен использоваться метод прямолинейного начисления амортизации. Амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться как расход, кроме случаев, когда другой МСФО разрешает или требует их включения в балансовую стоимость другого актива.

Методы амортизации: прямолинейный метод, метод уменьшаемого остатка, метод суммы изделий. Метод амортизации выбирается на основе расчетного графика потребления экономических выгод и последовательно применяется от одного отчетного периода к другому, кроме случаев, когда имеется изменение в расчетном графике потребления экономических выгод, которые должны быть получены от использования актива.

Амортизация обычно признается в составе расходов компании. Однако иногда экономические выгоды, заключенные в активе, включаются в стоимость производимых активов, не приводя к появлению расходов. В этих случаях амортизационные отчисления формируют часть себестоимости таких активов и включаются в их балансовую стоимость. Например, амортизация нематериальных активов, используемых в производственном процессе, включается в балансовую величину запасов (см. МСФО 2 «Запасы»).

Пример

Ликвидационная стоимость

В МСФО 38 сделано предположение, что ликвидационная стоимость нематериального актива равна нулю, за исключением ситуаций, когда:

(i) есть обязательство третьей стороны приобрести актив по истечении срока его полезной службы, или

(ii) для актива существует активный рынок, а также (i) ликвидационная стоимость актива может определяться на основе рыночных цен;

(ii) есть вероятность, что рынок будет существовать после истечения срока полезной службы актива.

Наличие ликвидационной стоимости предполагает, что выбытие нематериального актива должно произойти до завершения срока его использования.

Пример

Стоимость вашего авторского права составляет $20 000. Вы продадите его через 5 лет. Ожидаемая ликвидационная стоимость составляет $8000, следовательно, срок использования права будет превышать срок его полезной службы.

В случае применения основного метода начисления амортизации ликвидационная стоимость нематериального актива рассчитывается с учетом продажных цен на аналогичный актив по окончании срока полезной службы, существующих на дату приобретения актива.

Ликвидационная стоимость не увеличивается в результате увеличения цены или стоимости актива.

Пример

При использовании альтернативного метода производится перерасчет ликвидационной стоимости на дату проведения каждой переоценки.

Пересмотр периода и метода амортизации

Период и метод амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года.

Период амортизации должен быть изменен, если расчетный срок полезной службы актива значительно отличается от прежних оценок этого срока.

Если произошло значительное изменение в расчетном графике поступления экономических выгод от актива, метод амортизации должен быть изменен для отражения изменений этого графика. Такие изменения должны учитываться как изменения в учетных оценках согласно МСФО 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки» путем корректировки амортизационных отчислений за текущий и будущие отчетные периоды.

Пример

Период амортизации  объектов авторских прав составляет 10 лет. Ликвидационная стоимость каждого из них составляет $2 млн.

В соответствии с отраслевой спецификой рекомендуемый срок полезной службы составляет 12 лет, вследствие чего ликвидационная стоимость уменьшится до $0,8 млн. Руководство Вашей компании пользуется услугами консультантов и принимает во внимание отраслевые особенности при определении периода амортизации и ликвидационной стоимости. Пересмотр стоимости активов должен учитываться в соответствии с МСФО 8 (см. учебное пособие по МСФО 8).

В течение срока использования нематериального актива может стать очевидным, что оценка срока его полезной службы является несоответствующей экономическим условиям. Например, срок полезной службы может быть увеличен на величину последующих затрат, которые улучшают его эксплуатационные характеристики. Факт признания убытка от обесценения может свидетельствовать о том, что следует изменить срок полезной службы актива.

С течением времени график ожидаемых будущих экономических выгод от нематериального актива может измениться. Например, может стать очевидным, что более подходит метод уменьшаемого остатка, а не прямолинейный метод. Использование прав, предоставляемых лицензией, может быть отложено до начала лицензируемой деятельности. В таком случае экономические выгоды от актива не могут быть получены до начала деятельности.

Возмещение балансовой стоимости - убытки от обесценения

Обесценение нематериального актива определяется в соответствии с МСФО 36. Этот стандарт объясняет:

- каким образом компания должна пересматривать балансовую стоимость своих активов;

- как определять возмещаемую сумму актива;

- когда необходимо признавать или компенсировать убытки от обесценения.

Объединение компаний

Если убыток от обесценения возникает до окончания первого финансового года после приобретения актива в рамках покупки компании, убыток от обесценения признается в качестве корректировки стоимости самого нематериального актива и гудвилла, уменьшая балансовую стоимость нематериального актива и увеличивая на равнозначную величину гудвилла приобретенной компании.

Если убыток от обесценения относится к событиям, имевшим место после даты покупки компании, он признается в соответствии с требованиями МСФО 36, а не в качестве корректировки гудвилла.

Даже если нет признаков обесценения актива, компания должна оценивать возмещаемую сумму следующих видов нематериальных активов, по крайней мере, в конце каждого финансового года:

(i) нематериальных активов, которые еще не доступны для использования;

нематериальных активов, которые амортизируются в течение периода, превышающего двадцать лет с даты, когда актив стал доступен для использования.

Возмещаемая сумма определяется согласно МСФО 36, убытки от обесценения признаются соответствующим образом.

Списания и выбытия

Прекращение признания

Признание нематериального актива прекращается (актив снимается с баланса) при его выбытии или когда компания больше не ожидает получения от этого актива каких-либо экономических выгод.

Финансовый результат, возникающий при списании или выбытии, определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива. Он должен признаваться в качестве дохода или расхода в отчете о прибылях и убытках.

Если нематериальный актив обменивается на аналогичный актив, то стоимость приобретенного актива равняется стоимости выбывшего актива, и в результате не признается никакой прибыли или убытка.

Пример

Актив, эксплуатация которого прекращена и он предназначен для выбытия, учитывается по балансовой стоимости на дату прекращения эксплуатации. Согласно МСФО 36 компания должна оценивать актив на предмет возможных убытков от обесценения не реже одного раза в год в конце отчетного периода.

Раскрытие информации

Общие положения

Компания должна раскрывать следующую информацию для каждого класса нематериальных активов с проведением разграничения между нематериальными активами, созданными внутри компании, и другими нематериальными активами:

1. Сроки полезной службы или применяемые нормы амортизации;

2. Используемые методы амортизации;

3. Валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (агрегированную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

4. Линейные статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включена амортизация нематериальных активов;

5. Сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающую:

(i) поступления, с отдельным указанием тех нематериальных активов, которые были созданы в результате проведения разработок внутри компании и которые были приобретены через объединение компаний;

(ii) списания и выбытия;

(iii) увеличения или уменьшения балансовой стоимости нематериальных активов за период, возникающие в результате переоценок или убытков от обесценения, признанных или компенсированных непосредственно на счете капитала (резерв переоценки);

(iv) убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;

(v) убытки от обесценения, компенсированные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;

амортизацию, начисленную в течение периода;

(i) чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной компании;

(ii) другие изменения в балансовой стоимости нематериальных активов в течение периода.

Раскрытие сопоставимой информации не требуется.

Класс нематериальных активов - это группа активов, аналогичных по характеру и назначению. Примерами отдельных классов нематериальных активов могут быть:

(i) торговые марки;

(ii) фирменные девизы; (ii) программное обеспечение;

(iii) лицензии и франшизы;

(iv) авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию;

(v) рецепты, формулы, модели, проекты и макеты;

(vi) незавершенные нематериальные активы.

Указанные выше классы могут разбиваться на более мелкие или объединяться в более крупные классы нематериальных активов, если такое представление информации делает ее более понятной для пользователей финансовой отчетности.

Раскрытие информации об обесцененных нематериальных активах согласно требованиям МСФО 36 является дополнительным к раскрытиям, перечисленным выше.

Согласно МСФО 8 компания также должна раскрывать информацию о характере и влиянии существенных изменений учетных оценок.

Такое раскрытие может быть определено изменениями:

(i) срока амортизации;

(ii) метода начисления амортизации; или

(iii) ликвидационной стоимости нематериального актива.

Финансовая отчетность также должна раскрывать:

(1) причины, по которым срок полезной службы актива считается неопределенным;

(2) описание, балансовую стоимость и оставшийся период амортизации любого нематериального актива, представляющего существенный показатель финансовой отчетности компании;

(3) в части нематериальных активов, приобретенных за счет правительственных субсидий и первоначально признанных по справедливой стоимости, в отчетности следует раскрывать:

(i) справедливую стоимость, по которой эти активы были первоначально признаны;

(ii) их балансовую стоимость;

(iii) учитываются ли активы по основному или по альтернативному методу;

(iv) наличие и балансовую стоимость нематериальных активов с ограниченным титулом собственности и балансовую стоимость нематериальных активов, находящихся в залоге;

(v) сумму контрактных обязательств по приобретению нематериальных активов.

Нематериальные активы, учитываемые по альтернативному методу

Если нематериальные активы учитываются по переоцененной стоимости, компания должна раскрывать следующую информацию:

(1) по классам нематериальных активов:

фактическую дату проведения переоценки;

(ii) балансовую стоимость переоцененных нематериальных активов;

(iii) балансовую стоимость, которая была бы включена в финансовую отчетность, если бы переоцененные активы учитывались по основному методу;

(2) сумму прироста балансовой стоимости нематериальных активов в результате переоценки на начало и конец периода, с указанием изменений в течение периода и любых ограничений на распределение остатка средств переоценки, учитываемых в составе капитала, между акционерами.

Затраты на исследования и разработки

Финансовая отчетность должна раскрывать совокупную сумму затрат на исследования и разработки, признанную в качестве расхода в течение отчетного периода.

Затраты на исследования и разработки включают все затраты, которые имеют непосредственное отношение к исследованиями и разработкам, и могут быть отнесены на такую деятельность на разумной и последовательной основе.

Другая информация

Раскрытие следующей информации приветствуется, но не является обязательным:

(i) описание любого полностью самортизированного нематериального актива, все еще находящегося в использовании;

(ii) краткое описание значительных объектов, не признанных как нематериальные активы, потому что они не отвечают критериям признания или потому что они были приобретены или созданы до вступления МСФО 38 в силу.

Пример учетной политики и примечания

Нематериальные активы

(1) Гудвилл

Гудвилл представляет собой превышение доли покупателя над справедливой стоимостью чистых активов приобретенной дочерней/ассоциированной компании на дату покупки. Гудвилл, возникающий при покупках дочерних компаний, совершенных на или после 1 января 1995 года, включается в стоимость нематериальных активов.

Гудвилл, возникающий при покупках ассоциированных компаний, совершенных на или после 1 января 1995 года, включается в стоимость инвестиций в ассоциированные компании. Гудвилл амортизируется на протяжении срока его полезной службы с применением прямолинейного метода начисления амортизации.

Гудвилл, возникший при покупках, совершенных до 1 января 1995 года, и полностью отнесенный на нераспределенную прибыль в акционерном капитале, впоследствии не капитализировался и не амортизировался.

Гудвилл амортизируется на протяжении срока его полезной службы с применением прямолинейного метода начисления амортизации.

Руководство компании определяет предполагаемый срок полезной службы гудвилла на основе оценки приобретенных компаний на дату их покупки, с учетом таких факторов как существующая доля компании на рынке продаж, потенциальный рост и других факторов, свойственных приобретенным компаниям.

Гудвилл, возникающий при стратегических покупках, осуществляемых компанией с целью расширения номенклатуры продаваемых товаров или географического охвата рынка, амортизируется в течение максимального допустимого периода в 15 лет. Гудвилл, возникающий при любых других покупках, обычно амортизируется в течение 5 лет.

На каждую отчетную дату компания оценивает наличие признаков обесценения. При наличии таких признаков проводится анализ, чтобы оценить, является ли балансовая стоимость гудвилла полностью возмещаемой. В случае превышения возмещаемой суммы балансовой стоимостью, гудвилл списывается до возмещаемой суммы.

Финансовый результат (прибыль или убыток), возникающий при продаже компании, включает балансовую стоимость гудвилла проданной компании или, для покупок, совершенных до 1 января 1995 года, сумму гудвилла, относимую на стоимость компании.

(2) Исследования и разработки

Затраты на исследования признаются в качестве расхода по мере их возникновения. Затраты, понесенные на стадии разработки (проектирование и тестирование новых или усовершенствованных продуктов), признаются в качестве нематериальных активов, когда у компании есть уверенность в том, что проект будет успешным с точки зрения технической осуществимости и будущих экономических выгод, и если стоимость этого актива может быть достоверно оценена. Прочие затраты на разработку признаются в качестве расходов по мере их возникновения.

Затраты на разработки, ранее признанные в качестве расходов, не признаются в качестве нематериального актива в последующих отчетных периодах. Капитализированные затраты на проведение разработок амортизируются с применением прямолинейного метода с начала коммерческого производства нового продукта в течение ожидаемого срока получения будущих экономических выгод, который не превышает пяти лет.

Последующие затраты на незавершенный проект исследований и разработок, который был приобретен при объединении компаний и учитывался как актив (отдельно от гудвилла):

(i) признаются в качестве расходов по мере их возникновения, если это затраты на исследования;

(ii) признаются в качестве расходов по мере их возникновения, если это затраты на разработки, которые не соответствуют критериям МСФО 38 для их признания в качестве нематериального актива;

(iii) признаются в качестве нематериального актива, если это затраты на разработки, которые соответствуют критериям признания нематериального актива.

(3) Программное обеспечение

Затраты, связанные с разработкой или сопровождением компьютерных программ, признаются в качестве расходов по мере их возникновения.

Затраты, напрямую связанные с идентифицируемыми и уникальными программными продуктами, контролируемыми отчитывающейся компанией, от которых компания ожидает получать экономические выгоды в будущем, покроют произведенные затраты, в течение срока, превышающего один год, признаются в качестве нематериального актива. Эти затраты включают затраты на содержание группы разработчиков и соответствующую долю накладных расходов.

Затраты, связанные с усовершенствованием или расширением исходных технических характеристик компьютерных программ, учитываются как затраты на модернизацию и включаются в первоначальную стоимость этих компьютерных программ.

Затраты на разработку программного обеспечения, признанные в качестве нематериальных активов, амортизируются с применением прямолинейного метода в течение всего срока полезной службы нематериального актива, который не превышает трех лет.

(4) Прочие нематериальные активы

Затраты на приобретение патентов, торговых марок и лицензий капитализируются и амортизируются с применением прямолинейного метода в течение всего срока полезной службы этих нематериальных активов, который не превышает двадцати лет.

Нематериальные активы не переоцениваются.

Если срок амортизации нематериальных активов превышает 20 лет, отчитывающаяся компания раскрывает причины, по которым это происходит, включая описание факторов, которые играли решающую роль в определении срока полезной службы таких нематериальных активов.

Обесценение долгосрочных активов

Основные средства и другие долгосрочные активы, в том числе гудвилл и нематериальные активы, оцениваются на предмет возможных убытков от обесценения каждый раз, когда события или изменения в экономической ситуации свидетельствуют о том, что балансовая стоимость этих активов может превышать их возмещаемую сумму.

Убыток от обесценения признается в сумме, на которую балансовая стоимость нематериального актива превышает его возмещаемую сумму, которая определяется как наибольшее значение из чистой продажной цены актива и его эксплуатационной ценности. В целях определения убытков от обесценения активы группируются на самом низком уровне агрегирования, представляя генерирующие единицы, для которых существуют идентифицируемые потоки денежных средств.

Сопоставимая информация по движению нематериальных активов, включая гудвилл, за предыдущие отчетные периоды не требуется.

Убытки от обесценения возникли в результате реструктуризации деятельности по производству пищевых красок.

Затраты на разработки в основном включают затраты, произведенные внутри компании на крупные научно-технические разработки. В отношении этих затрат существует вероятность того, что они окупятся благодаря будущей коммерческой деятельности. Прочие нематериальные активы представляют приобретенные патенты и торговые марки.

Д. Бузылев

специалист по МСФО