Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (2015 год)

36.         Если у организации достаточно информации о совместной программе нескольких работодателей, которая является программой с установленными выплатами, она учитывает свою пропорциональную долю в обязательстве по программе с установленными выплатами, активах программы и затратах на выплату вознаграждений по окончании трудовой деятельности, связанных с данной программой, таким же образом, как и по любой другой программе с установленными выплатами. Однако в некоторых случаях организация, возможно, не сможет оценить свою долю в соответствующем финансовом положении и финансовых результатах программы с достаточной надежностью для целей учета. Это может произойти в том случае, если:

(a)         программа подвергает участвующие в ней организации актуарным рискам в отношении действующих и бывших работников других организаций, в результате чего отсутствует последовательная и надежная база для распределения обязательств, активов программы и затрат между отдельными организациями, участвующими в данной программе; или

(b)         организация не имеет доступа к достаточной информации о программе, которая удовлетворяла бы требованиям настоящего стандарта.

В таких случаях организация ведет учет программы так, как если бы это была программа с установленными взносами, и раскрывает информацию в соответствии с требованиями пункта 148.

37.         Между совместной программой нескольких работодателей и участвующими в ней организациями может быть заключено соглашение, определяющее, каким образом профицит по программе распределяется между участниками (или финансируется ее дефицит). Организация - участник совместной программы нескольких работодателей, с которой заключено такое соглашение и которая учитывает программу как программу с установленными взносами в соответствии с пунктом 34, признает актив или обязательство, возникающее в связи с таким соглашением, и соответствующие доходы или расходы в составе прибыли или убытка.

38.         Совместные программы нескольких работодателей отличаются от совместно управляемых программ. Совместно управляемая программа - это простая совокупность отдельных программ различных работодателей, объединенных для того, чтобы позволить участвующим работодателям объединить их активы для инвестирования и уменьшить затраты на управление инвестициями и административные расходы, но при этом требования различных работодателей разделены для выплаты вознаграждений своим работникам. Учет совместно управляемых программ не вызывает особых трудностей, поскольку информация о них обычно достаточна для того, чтобы применять к ним такой же порядок учета, как и к любой программе отдельного работодателя, а также в связи с тем, что указанные совместно управляемые программы не подвергают участвующие в них организации актуарным рискам в отношении действующих и бывших работников других организаций. Определения настоящего стандарта требуют, чтобы организация классифицировала совместно управляемые программы как программы с установленными взносами или выплатами в зависимости от условий программы (включая обязательства, обусловленные практикой, которые выходят за рамки формализованных условий).

39.         При определении момента признания и способа оценки обязательства, касающегося ликвидации совместной программы нескольких работодателей с установленными выплатами или выхода организации из такой программы, данная организация должна применять МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Программы с установленными выплатами, разделяющие риски между организациями, находящимися под общим контролем

40.         Программы с установленными выплатами, разделяющие риски между организациями, находящимися под общим контролем, например между материнской организацией и ее дочерними организациями, не являются совместными программами нескольких работодателей.

41.         Организация, участвующая в такой программе, получает информацию о программе в целом, исходя из оценок на основании настоящего стандарта и с учетом допущений, применяемых к программе в целом. При наличии соглашения или заявленной политики отнесения чистых затрат по программе с установленными выплатами в целом (с оценкой в соответствии с настоящим стандартом) на отдельные организации группы организация признает сумму отнесенных таким образом чистых затрат по программе с установленными выплатами в своей отдельной или индивидуальной финансовой отчетности. При отсутствии такого соглашения или политики чистые затраты по программе с установленными выплатами признаются в отдельной или индивидуальной финансовой отчетности той организации группы, которая юридически является финансирующим программу работодателем. Остальные организации группы признают в своей отдельной или индивидуальной финансовой отчетности затраты, равные их взносам, подлежащим уплате за период.

42.         Участие в такой программе для каждой отдельной организации группы представляет собой операцию между связанными сторонами. Следовательно, в своей отдельной или индивидуальной финансовой отчетности организация должна раскрывать информацию, требуемую пунктом 149.

Государственные программы

43.         Организация отражает в учете государственную программу аналогично совместной программе нескольких работодателей (см. пункты 32-39).

44.         Государственные программы учреждаются в законодательном порядке для охвата всех организаций (или всех организаций определенной категории, например конкретной отрасли) и действуют под руководством национального или местного правительства или другого органа (например, автономного ведомства, созданного специально для этой цели), не находящегося под контролем или влиянием отчитывающейся организации. Некоторые учрежденные организацией программы предусматривают как обязательные выплаты, заменяющие выплаты, которые в противном случае покрывались бы государственной программой, так и дополнительные необязательные выплаты. Такие программы не являются государственными.

45.         Государственные программы подразделяются на программы с установленными выплатами и программы с установленными взносами по характеру обязательств организации в соответствии с программой. Многие государственные программы финансируются исходя из текущих потребностей: взносы устанавливаются на уровне, который считается достаточным для выплаты необходимых вознаграждений, причитающихся в текущем периоде, а будущие вознаграждения, заработанные в текущем периоде, будут выплачиваться за счет будущих взносов. Тем не менее, согласно большинству государственных программ, организация не имеет ни юридических, ни обусловленных практикой обязательств осуществлять будущие пенсионные выплаты: ее единственным обязательством является уплата взносов при наступлении срока платежа, и, если организация прекращает трудовые отношения с участником государственной программы, у нее не возникает обязательство выплачивать пенсии, заработанные ее работниками в предыдущие годы. По этой причине государственные программы обычно рассматриваются как программы с установленными взносами. Однако, если государственная программа является программой с установленными выплатами, организация применяет пункты 32-39.

Вознаграждения, обеспеченные страховыми полисами

46.         Организация может уплачивать страховые взносы для финансирования программы вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Организация должна рассматривать такую программу как программу с установленными взносами, кроме случаев, когда у организации возникают (прямо или косвенно, через программу) следующие юридические или обусловленные практикой обязательства:

(a)         выплачивать вознаграждения работникам напрямую при наступлении срока их выплаты; или

(b)        вносить дополнительные суммы в случае, если страховщик платит не все причитающиеся работникам будущие вознаграждения, относящиеся к услугам, оказанным работниками в текущем и предшествующих периодах.

Если организация сохраняет такого рода юридические или обусловленные практикой обязательства, она должна вести учет данной программы как программы с установленными выплатами.

47.         Вознаграждения, обеспеченные страховыми полисами, необязательно связаны напрямую или автоматически с обязательствами организации по выплате вознаграждений работникам. В отношении программ вознаграждений по окончании трудовой деятельности, предусматривающих страховые полисы, действуют те же различия между системами финансирования и учета, как и в отношении программ, финансируемых иным способом.

48.         Если организация финансирует обязательства по программе вознаграждений по окончании трудовой деятельности путем уплаты взносов по страховому полису, при котором она (либо прямо, либо косвенно через программу или через механизм установления будущих страховых взносов или через отношения со страховщиком как со связанной стороной) сохраняет юридические или обусловленные практикой обязательства, выплаты страховых взносов не эквивалентны выплатам по программе с установленными взносами. Отсюда следует, что организация:

(a)         учитывает квалифицируемый страховой полис как актив программы (см. пункт 8); и

(b)         признает прочие страховые полисы как права на возмещение (если такие полисы отвечают критерию, приведенному в пункте 116).

49.         Если страховой полис выписан на имя определенного участника программы или на группу участников программы и организация не имеет каких-либо юридических или обусловленных практикой обязательств по покрытию каких-либо убытков по страховому полису, она не несет обязательств по выплате вознаграждений работникам, и страховщик самостоятельно отвечает за выплату вознаграждений. Уплата фиксированных страховых взносов по таким договорам, по существу, должна рассматриваться как погашение обязательства по программе вознаграждений работникам, а не как инвестирование средств для погашения этих обязательств. В результате организация больше не имеет актива или обязательства. Таким образом, организация учитывает такие платежи как взносы в программу с установленными взносами.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности: программы с установленными взносами

50.         Учет программ с установленными взносами прост, поскольку обязательства отчитывающейся организации за каждый период определяются в размере взносов за этот период. Следовательно, для оценки обязательства или расходов актуарные допущения не требуются и возникновение какой-либо актуарной прибыли или убытка невозможно. Кроме того, обязательства оцениваются на недисконтированной основе, за исключением случаев, когда проведение расчетов по ним в полном объеме не ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.

Признание и оценка

51.         Если работник оказал услуги организации в течение периода, организация признает взносы, подлежащие уплате в программу с установленными взносами в обмен на эти услуги, следующим образом:

(a)         в качестве обязательства (начисленного расхода), после вычета уже уплаченного взноса. Если сумма ранее уплаченных взносов превышает величину взноса, причитающегося к выплате за услуги до конца отчетного периода, организация признает это превышение в качестве актива (предоплаченного расхода) в той мере, в какой соответствующая предоплата приведет, например, к сокращению будущих платежей или возврату денежных средств;

(b)        в качестве расхода, за исключением случаев, когда какой-либо другой МСФО требует или разрешает включать данные взносы в первоначальную стоимость актива (см., например, МСФО (IAS) 2 и МСФО (IAS) 16).

52.         Если уплата взносов в программу с установленными взносами в полном объеме не ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работник оказал соответствующие услуги, данные взносы дисконтируются с применением ставки дисконтирования, указанной в пункте 83.

Раскрытие информации

53.         Организация раскрывает информацию о суммах, признанных в качестве расходов в отношении программ с установленными взносами.

54.         Организация раскрывает информацию о взносах в программы с установленными взносами в пользу ключевого управленческого персонала, если этого требует МСФО (IAS) 24.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности: программы с установленными выплатами

55.         Учет программ с установленными выплатами достаточно сложен, потому что для оценки обязательства и расходов требуются актуарные допущения и существует возможность возникновения актуарных прибылей и убытков. Более того, обязательства оцениваются на дисконтированной основе, поскольку расчет по ним может производиться через много лет после оказания работниками соответствующих услуг.

Признание и оценка

56.         Программы с установленными выплатами могут быть либо нефинансируемыми, либо полностью или частично финансируемыми взносами организацией и, иногда, ее работниками в юридически независимую от отчитывающейся организации организацию или фонд, из которого выплачиваются вознаграждения работникам. Выплата финансируемых вознаграждений при наступлении срока их выплаты зависит не только от финансового положения и результатов инвестиционной деятельности фонда, но также от способности (и желания) организации компенсировать дефицит активов фонда. Таким образом, организация фактически принимает на себя актуарные и инвестиционные риски, связанные с программой. Как следствие, величина расходов, признанных в отношении программы с установленными выплатами, не всегда эквивалентна сумме взносов, причитающихся за период.

57.         Организация отражает в учете программы с установленными выплатами в следующей последовательности:

(a)         Определение дефицита или профицита. Этот процесс включает следующее:

(i)          использование актуарных расчетов, метода прогнозируемой условной единицы для надежной оценки итоговых затрат организации по выплатам, причитающимся работникам за оказанные ими услуги в текущем и предшествующем периодах (см. пункты 67-69). Для этого организация должна определить размеры выплат, причитающихся за текущий и предшествующий периоды (см. пункты 70-74), и произвести оценку (сделать актуарные допущения) в отношении демографических переменных (таких как текучесть кадров и смертность) и финансовых переменных (таких как будущее увеличение заработной платы и затрат на медицинское обслуживание), которые повлияют на затраты на выплату вознаграждений (см. пункты 75-98);

(ii)         дисконтирование этих выплат с целью определения приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам и стоимости услуг текущего периода (см. пункты 67-69 и 83-86);

(iii)        вычет справедливой стоимости активов программы (см. пункты 113-115) из приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам.

(b)         Определение суммы чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами как суммы дефицита или профицита, определенного в подпункте (a), скорректированной с учетом влияния ограничения суммы чистого актива программы с установленными выплатами до предельной величины актива (см. пункт 64).

(c)         Определение следующих сумм, которые должны быть признаны в составе прибыли или убытка:

(i)          стоимость услуг текущего периода (см. пункты 70-74);

(ii)         стоимость услуг прошлых периодов и прибыль или убыток, возникающие при погашении обязательств (см. пункты 99-112);

(iii)        чистая величина процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами (см. пункты 123-126).

(d)        Определение сумм переоценки чистого обязательства (актива) программы с установленными выплатами, которые должны быть признаны в составе прочего совокупного дохода, включая:

(i)          актуарные прибыли и убытки (см. пункты 128 и 129);

(ii)         доход от активов программы, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами (см. пункт 130); и

(iii)        изменение влияния предельной величины активов (см. пункт 64), за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами.

Если у организации есть несколько программ с установленными выплатами, она применяет эти процедуры отдельно для каждой существенной программы.

58.         Организация должна определять чистую величину обязательства (актива) программы с установленными выплатами с достаточной регулярностью, чтобы суммы, признанные в финансовой отчетности, существенно не отличались от сумм, которые были бы определены на конец отчетного периода.

59.         Настоящий стандарт рекомендует, но не требует, чтобы организация привлекала квалифицированного актуария для оценки всех существенных обязательств по программе вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Из практических соображений организация может попросить квалифицированного актуария выполнить детальную оценку обязательства до конца отчетного периода. Однако результаты такой оценки обновляются с учетом существенных операций и других существенных изменений в обстоятельствах (включая изменения рыночных цен и процентных ставок) вплоть до конца отчетного периода.

60.         В некоторых случаях оценки, средние показатели и упрощенные расчеты обеспечивают достаточно надежное приближение к результатам подробных расчетов, описанных в настоящем стандарте.

Учет обязательств, обусловленных практикой

61.         Организация отражает в учете не только свои юридические обязательства в соответствии с формализованными условиями программы с установленными выплатами, но и обязательства, обусловленные сложившейся в организации практикой. Сложившаяся практика приводит к возникновению обусловленного ею обязательства, если организация не имеет реалистичной альтернативы выплате вознаграждений работникам. Примером обязательства, обусловленного практикой, может служить ситуация, когда изменение сложившейся практики организации приводит к неприемлемому ущербу ее отношениям с работниками.

62.         Формализованные условия программы с установленными выплатами могут допускать прекращение обязательств организации по данной программе. Тем не менее в большинстве случаев для организации непросто прекратить свои обязательства по программе (без осуществления выплаты), если она стремится сохранить своих работников. Поэтому, при отсутствии свидетельств обратного, в целях учета вознаграждений по окончании трудовой деятельности предполагается, что организация, в настоящее время обещающая такие выплаты своим работникам, будет обещать их и на протяжении всего оставшегося периода трудовой деятельности работников.

Отчет о финансовом положении

63.         Организация признает чистое обязательство (актив) программы с установленными выплатами в отчете о финансовом положении.

64.         Если организация имеет профицит программы с установленными выплатами, она должна оценивать чистый актив программы с установленными выплатами по наименьшей из следующих величин:

(a)         профицит программы с установленными выплатами; и

(b)        предельная величина активов, установленная с использованием ставки дисконтирования, оговоренной в пункте 83.

65.         Актив программы с установленными выплатами может возникнуть в случае излишнего финансирования программы с установленными выплатами или при возникновении актуарной прибыли. В таких условиях организация признает чистый актив программы с установленными выплатами, поскольку:

(a)         организация контролирует ресурс, представляющий собой возможность использовать указанный профицит для генерирования будущих вознаграждений;

(b)         такой контроль является результатом прошлых событий (взносов, уплаченных организацией, и услуг, оказанных работником); и

(c)         будущие экономические выгоды будут возникать у организации в форме сокращения размеров будущих взносов или в форме возврата денежных средств либо напрямую организации, либо косвенно, как покрытие дефицита по другой программе. Предельная величина активов представляет собой приведенную стоимость таких будущих выгод.

Признание и оценка: приведенная стоимость обязательств по установленным выплатам и стоимость услуг текущего периода

66.         Итоговые затраты по программе с установленными выплатами могут зависеть от многих переменных, таких как величина последней заработной платы, текучесть кадров, смертность, взносы работников и динамика затрат на медицинское обеспечение. Итоговые затраты по программе являются неопределенными, и эта неопределенность обычно сохраняется на протяжении длительного периода времени. Для того чтобы оценить приведенную стоимость обязательств по программе вознаграждений по окончании трудовой деятельности и соответствующую стоимость услуг текущего периода, необходимо:

(a)         применить метод актуарной оценки (см. пункты 67-69);

(b)         распределить вознаграждение по периодам службы (см. пункты 70-74); и

(c)         сделать актуарные допущения (см. пункты 75-98).

Метод актуарной оценки

67.         Организация использует метод прогнозируемой условной единицы для определения приведенной стоимости обязательств по установленным выплатам и соответствующей стоимости услуг текущего периода, а также, где это применимо, стоимости услуг прошлых периодов.

68.         Метод прогнозируемой условной единицы (иногда называемый методом накопленного вознаграждения, пропорционально распределенного на период оказания работником услуг, или методом вознаграждения/продолжительности работы) рассматривает каждый период работы как основание для возникновения права на дополнительную условную единицу вознаграждения (см. пункты 70-74) и оценивает каждую условную единицу вознаграждения отдельно с целью определения обязательства на конец периода (см. пункты 75-98).

69.         Организация дисконтирует всю сумму обязательства по программе вознаграждений по окончании трудовой деятельности, даже если урегулирование части обязательства ожидается до истечения двенадцати месяцев после конца отчетного периода.

Распределение вознаграждений по периодам работы

70.         При определении приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам и стоимости услуг текущего периода, а также, если применимо, стоимости услуг прошлых периодов, организация распределяет вознаграждения по периодам работы по формуле, установленной программой. Однако, если услуги, оказанные работником в последующие годы, приведут к существенному увеличению размера вознаграждений по сравнению с предшествующими годами, организация распределяет вознаграждения на равномерной основе:

(a)         с момента, когда услуги, оказанные работником, впервые являются основанием для получения вознаграждений по программе (независимо от того, влияет ли на размер вознаграждений будущая работа);

(b)        до момента, когда дальнейшее оказание услуг работником не приводит к существенному увеличению вознаграждений, причитающихся ему в соответствии с программой, кроме случаев, когда такое увеличение возникает в результате последующего роста заработной платы.

71.         Метод прогнозируемой условной единицы требует, чтобы организация относила вознаграждение к текущему периоду (для того чтобы определить стоимость услуг текущего периода), а также распределяла его между текущим и предшествующими периодами (для того чтобы определить приведенную стоимость обязательства по установленным выплатам). Организация распределяет вознаграждения по периодам, в которых возникло обязательство по выплате вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Это обязательство возникает по мере того, как работники оказывают услуги в обмен на вознаграждения по окончании трудовой деятельности, которые организация предполагает выплачивать в будущих отчетных периодах. Актуарные методики позволяют организации оценивать это обязательство с достаточной степенью надежности для того, чтобы обосновать его признание.

72.         Оказание работниками услуг ведет к возникновению обязательства по программе с установленными выплатами даже в том случае, если вознаграждение обусловлено будущей работой (другими словами, в случае вознаграждений, права на которые не перешли). Оказание работником услуг до даты перехода прав создает обусловленное практикой обязательство в связи с тем, что на конец каждого последующего отчетного периода уменьшается объем услуг, которые должен будет оказать работник, прежде чем получит право на вознаграждение. При оценке обязательства по установленным выплатам организация учитывает вероятность того, что некоторые работники могут не выполнить условия получения вознаграждения. Аналогично, несмотря на то, что некоторые виды вознаграждений по окончании трудовой деятельности, например медицинское обеспечение, должны быть предоставлены только при наступлении определенных событий после того, как работник перестал работать в организации, обязательство формируется при оказании работником услуг, которые обеспечивают его право на вознаграждение при наступлении определенных событий. Вероятность возникновения определенных событий влияет на оценку обязательства, но не определяет сам факт его существования.

73.         Обязательство увеличивается до даты, с которой дальнейшая работа не приводит к возникновению существенного дополнительного вознаграждения. Поэтому все вознаграждения относятся на периоды, заканчивающиеся на этот момент или до него. Вознаграждения распределяются между отдельными отчетными периодами согласно установленной в программе формуле. Однако, если услуги, оказанные работником в более поздние годы, приведут к существенному увеличению размера вознаграждений по сравнению с более ранними годами, организация распределяет вознаграждения на равномерной основе до того момента, с которого дальнейшая работа не будет приводить к появлению существенных дополнительных вознаграждений. Это связано с тем, что оказание услуг работником на протяжении всего периода в итоге станет основанием для получения вознаграждения в таком увеличенном размере.