Отдельные особенности применения статьи 245 Уголовного кодекса Республики Казахстан (Александр Каплан, адвокат, Управляющий партнёр адвокатской конторы «KAPLAN, LEE & PARTNERS», Ли Андрей Эдуардович, адвокат, Старший партнер Адвокатской конторы «KAPLAN, LEE & PARTNERS»)

Отдельные особенности применения статьи 245 Уголовного кодекса Республики Казахстан

Александр Каплан

адвокат

управляющий партнёр адвокатской конторы «KAPLAN, LEE & PARTNERS»

член Казахстанской ассоциации налоговых консультантов

член Научно-консультативного совета Республиканской коллегии адвокатов

член совета по защите прав предпринимателей и противодействия коррупции НПП «Атамекен» по г.Алматы

Ли Андрей Эдуардович

адвокат

Старший партнер Адвокатской конторы «KAPLAN, LEE & PARTNERS»

Сайт https://klp.legal

Instagram - https://www.instagram.com/advokatekaplan/

Статья подготовлена по состоянию досудебной и судебной практики на ноябрь 2023 года

Данная работа представляет собой попытку проанализировать и систематизировать имеющуюся практику применения законодательства в части уклонения от уплаты налогов по статье 245 Уголовного кодекса (далее - УК) и выделить ряд особенностей применения данной статьи, которые могут помочь лицам, вовлекаемым в орбиту уголовного преследования, защитить свои права и законные интересы на стадиях досудебного расследования и в судах.

Статья 245 УК является одной из самых часто применяемых следователями Департаментов экономических расследований (ДЭР) АФМ экономических статей в настоящее время, наряду со статьёй 216 УК «Совершение действий по выписке счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров», в отсутствие исключённой в июле 2017 года статьи 215 УК «Лжепредпринимательство».

Практика применения интересующей нас статьи 245 УК различная и зависит от целого ряда факторов, которые в данной статье мы рассматривать не будем, поскольку они зависят от обстоятельств конкретных дел, и систематизация и обобщение этих дел не входят в предмет данного исследования.

Исходя из теории понимания норм Уголовного, Уголовно-процессуального и Налогового кодексов, а также нашего опыта и практики можно выделить следующие факторы, которые следует учитывать при применении статьи 245 УК:

1.       Фактор ущерба

Основанием привлечения к ответственности является наличие ущерба государственному бюджету в виде непоступивших налогов в крупном (пп.38 ст.3 УК, от 50 000 до 75 0000 МРП, или от 172 500 000 до 258 749 999 тенге на 2023 год) или особо крупном (пп.3 ст.3 УК, более 75 000 МРП, или от 258 750 000 тенге на 2023 год) размерах.

Важным условием здесь является то, что данная сумма выявленного ущерба в виде не поступивших налогов должна составлять более 10% от всех уплаченных налогоплательщиком налогов за данный период.

Сумма ущерба считается исходя из МРП, действовавшего на год совершения предполагаемого правонарушения[1].

Например, при уплате налогов за 2022 год в размере 350 000 000 тенге состав уголовного правонарушения по статье 245 возникает при доначислении налогов свыше суммы в размере 50 000*3 063 = 153 150 000 тенге, поскольку данное доначисление более чем в 2 раза превышает сумму оплаченных налогов.

Ещё один пример - при уплате налогоплательщиком налогов за 2022 год в размере 1 700 000 000 тенге, сумма доначисленных налогов составила 160 000 000 тенге. Однако, несмотря на превышение минимального порога в размере 50 000 МРП, данная сумма доначислений не будет является достаточным основанием для привлечения руководителя или главного бухгалтера компании к уголовной ответственности по статье 245 УК, так как сумма доначислений хоть и выше минимального порога в 50 000 МРП, однако меньше упомянутых 10%.

Третий пример - если компания оплатила в 2022 году налогов на 1 600 000 000 тенге, а сумма доначисленного налога составила за любой из предыдущих годов (2020 или 2021 или 2022 годы) сумму в размере более 155 000 000 тенге, то данная сумма доначислений не будет является достаточным основанием для привлечения руководителя или главного бухгалтера компании к уголовной ответственности, несмотря на наличие суммы ущерба, по формальному признаку подходящей для диспозиции статьи 245 УК. Однако в данном случае деяния соответствующих должностных лиц могут быть квалифицированы по статье 278 КоАП, где мера сумма штрафа предусмотрена в размере 20% для малого, 50% для среднего и 80% для крупного бизнеса от начисленной суммы налога.

N.B. по сведениям Комитета государственных доходов[2], с 2022 года суды признали фиктивность 4,7 тыс. сделок или 79% от рассмотренных исков. Всего с 2022 года по таким сделкам взыскано налогов в сумме 56,2 млрд. тенге, из них 42,6 млрд. тенге по результатам проверок. Катастрофические цифры!

По нашему мнению, к сожалению, не всегда такие решения судов отражают реальное состояние дел. Нам неоднократно встречались ситуации, когда суд признавал реальную сделку недействительной в силу различных причин, включающих и трудность доказывания обратного в силу сложности действующего правового механизма, и дисбаланса позиций сторон в гражданском судопроизводстве в пользу государственного органа, и складывающейся судебной практике и, к сожалению, ошибок юристов-представителей.

Обращаем внимание на то, что сумма ущерба государственному бюджету должна быть доказана одним из следующих судебных актов, в которых она должна быть прямо и конкретно описана:

1) Решением суда по гражданскому делу, например, о признании сделок между данным налогоплательщиком и его поставщиком, недействительными;

2) Решением суда по административному делу, например, об отказе в удовлетворении иска налогоплательщика на уведомление о доначислении налогов;

3) Постановлением суда по делу об административных правонарушениях (спорное основание, однако в ряде постановлений Верховного суда оно упомянуто коллегией как основание для возникновения факта ущерба);

4) Приговором суда по уголовному делу, прямо устанавливающему факт причинения ущерба госбюджету по конкретным сделкам.

Отсутствие данных судебных актов должно признаваться недоказанностью факта причинения ущерба государству и, соответственно, должно исключать привлечение к уголовной ответственности по данной статье[3]. Недоказанностью факта причинения ущерба также будет считаться хотя бы и наличие одного из данных судебных актов, однако не содержащих выводов о причинении налогоплательщиком ущерба государственному бюджету.

2.       Фактор периодов

Здесь следует обратить внимание на следующие нюансы.

Вышеупомянутые подпункты 3 и 38 статьи 3 УК, устанавливающие размер ущерба, содержат следующую формулировку: «начисленных по результатам налоговой проверки за один календарный год из проверяемого периода». Как известно, календарный год начинается 1 января и заканчивается 31 декабря. Проверяемым периодом в целях налоговой проверки обычно является период в 3 года, но может и составлять 5 лет с учётом отдельных специальных положений НК[4], но в любом случае - в пределах исковой давности.

В этой связи следует учитывать то, что по Налоговому кодексу у разных налогов разные налоговые периоды. Так, у корпоративного подоходного налога (КПН) он составляет 1 календарный год[5], а у налога на добавленную стоимость (НДС) - квартал[6]. Соответственно, если в ходе налоговой проверки в 2023 году были проверены, например, последние 3 года (2020, 2021, и 2022) по КПН и НДС, то размер ущерба должен определяться как наибольшая сумма доначисленного КПН за любой из этих лет, и сумма доначисленного НДС за этот же период (проверенный год). Здесь следует помнить, что КПН, по общему правилу, платится до 10 апреля года, следующего за отчётным[7], а НДС платится до 25 числа второго месяца после окончания соответствующего квартала[8].

Сумма же НДС, переходящая на следующий налоговый период либо приходящая с предыдущего периода (в данном примере - с 4 квартала 2019 года), будет относиться к 2020 году, хотя оборот по реализации имел место в 2019 году. В этом случае суммой ущерба по НДС будет признаваться сумма, отражённая в 2020 году как сумма неуплаченного НДС, даже несмотря на наличие оборота (реального исполнения сделки) в 2019 году.

Соответственно, оцениваемый ущерб следует рассчитывать исходя из того, набралась ли искомая сумма ущерба в 50 000 МРП за 1 календарный год по КПН и за 4 квартала этого же года по НДС. Если же сумма ущерба за конкретный проверенный календарный год не превышает 50000 МРП, лицо/лица не подлежит (-ат) привлечению к уголовной ответственности по статье 245 то даже в случае превышения общей суммы доначислений налогов установленного размера 50 000 МРП за больший проверенный период (2 и более лет в совокупности)[9].

3.       Фактор субъектности

Субъектами уголовного правонарушения по статье 245 являются, по умолчанию, следующие лица:

1.       Первый руководитель (директор)[10];

2.       Главный бухгалтер[11];

3.       Иное лицо, уполномоченное на такого рода деятельность в силу приказа либо доверенности.

В связи с тем, что наиболее часто встречающимися формами юридических лиц, попадающих в орбиту уголовного преследования, являются ТОО и АО, соответственно наименование и полномочия их должностных лиц, ответственных за взаимоотношение с бюджетом в понимании статьи 245 УК, регламентированы рядом профильных законов[12].

Первый руководитель в силу самого факта занимания руководящей должности де-юре отвечает за деятельность организации, в том числе за все финансовые и налоговые последствия своих действий и действий своих сотрудников.

На практике достаточно часто встречаются ситуации, когда в орбиту уголовного преследования попадает ТОО, чей директор не причастен к созданию либо деятельности ТОО. Такие лица становятся директорами ТОО по разным причинам, при этом встречаются ситуации, когда даже в этом случае реальной или мнимой непричастности директора к деятельности ТОО последнее успешно функционирует, осуществляет реальную предпринимательскую деятельность и платит налоги.

В этом случае следователь чаще всего использует такие сведения о фиктивности директора как дополнительные доказательства наличия состава статьи 245 УК в совокупности с нормами НК об исключении из вычетов по КПН[13] и зачёта по НДС[14] сумм с такими поставщиками.

Здесь следует помнить и применять, при наличии такой процедурной возможности, порядок доказывания реально имевших место сделок в рамках обжалования уведомления о камеральном контроле[15], мотивированного тем, что руководитель и (или) учредитель (участник) которого не причастен к регистрации (перерегистрации) и (или) осуществлению финансово-хозяйственной деятельности такого юридического лица, установленных решением суда, вступившим в законную силу[16]. Процедура такого обжалования не всегда результативна ввиду достаточно неоднозначно сложившейся судебной практики как в части доказывания реальности сделок, так и в части оценки материалов дела в целом. В случае же успешного доказывания реальности сделок, налогоплательщик получает хорошее доказательство отсутствие события уголовного правонарушения по статье 245 УК, по крайней мере по взаимоотношению с данным поставщиком.

Вопрос по главному бухгалтеру и иных лицах, имеющих доступ к подаче налоговой отчётности стоит особняком, поскольку не всегда их действия квалифицируются следствием и судом как прямые действия по статье 245. Чаще всего лицо, отвечающее за сдачу налоговых деклараций и оплату налогов, по версии следствия не может не знать состояние дел внутри компании и того, за какие сделки и в каком размере оплачиваются налоги, однако бывают и исключения, которые следователь должен выявить и доказать, а сторона защиты должна отстоять и опровергнуть.

4.       Фактор отягчающего признака в виде группы лиц/преступной группы (чаще называемой ОПГ).

В связи с описанными выше обстоятельствами наступления уголовной ответственности орган досудебного расследования периодически применяет дополнительный квалифицирующий признак в виде организованной группы или преступной организации по статье 262 УК. Данный признак может применяться в случае, если следствием будет установлен факт совершения действий по уклонению от уплаты налогов группой лиц совместно. Такими случаями могут быть, например, когда директор даёт указанием главному бухгалтеру внести такие некорректные сведения в налоговую декларацию, либо когда главный бухгалтер/уполномоченное лицо на осуществление таких функций искажает сведения об имуществе ТОО в налоговой отчётности, уведомляет об этом директора, а тот не препятствует в этом, и так далее.

Условная ответственность по данной статье будет определяться исходя из роли и вклада каждого члена ПГ в совершённом деянии.

Совместность осуществления данного деяния должна доказываться выявлением согласованности действий соучастников - «заказчика» (организатора) и «исполнителя»,

Здесь также следует учитывать позицию Верховного суда - Лицо, участвовавшее в уголовных правонарушениях, совершенных … преступной группой, несет ответственность в тех случаях, когда оно сознавало, что является соучастником уголовного правонарушения, совершаемого бандой. При неосведомленности лица о существовании преступного образования оно несет ответственность лишь за то уголовное правонарушение, в котором оно участвовало[17].

В целях квалификации деяний по ст.262 УК сторона обвинения должна доказать суду:

⁃       факт создания и существования организованной группы;

⁃       факты телефонных и иных переговоров между руководителем и членами ПГ в целях координации их деятельности;

⁃       вид зависимости членов предполагаемой ПГ от руководителя и на чём основывается эта иерархия[18];

⁃       Факт осведомлённости подсудимого о существовании преступного образования, при отсутствии которой оно несет ответственность лишь за то уголовное правонарушение, в котором оно участвовало.

Следует также обратить внимание на примечание к статье 262 УК, согласно которому добровольное прекращение участия в ПГ и активное способствование раскрытию преступлений ПГ влечёт освобождение такого лица от уголовной ответственности по этой статье.

На практике, к сожалению, бывают случаи когда подозреваемый, желая снять с себя квалификацию по данной статье, предоставляет следствию недостоверные сведения и показания против предполагаемых «подельников», стараясь улучшить своё процессуальное положение, но, тем самым, ухудшая положение других лиц. В таких ситуациях позиция предполагаемых «подельников» ухудшается и обременяет их дополнительными действия по защите своих прав и законных интересов.

Квалификация деяний подозреваемых с применением статьи 262 помимо статьи 245 УК влечёт следующие последствия:

1.       Конфискацию имущества, которую сама статья 245 УК не содержит. Несмотря на то, что конфискации подлежит исключительно имущество, добытое преступным путём, на практике не всегда суды разделяют преступное имущество, приобретённое подсудимым за вменяемый период (причём здесь тоже возникают вопросы, ведь даже в период «преступной» деятельности подсудимым могло быть приобретено имущество и на доходы от законной деятельности), от законного имущества, и у стороны защиты уходят месяцы, а, порой, и годы для возврата ошибочно конфискованного имущества;

2.       Применение меры пресечения «содержание под стражей»[19], которую заменить на иную меру довольно трудно, без возможности заменить её на залог[20];

3.       Наложение ареста на предполагаемое имущество членов ОПГ без их уведомления[21] и прочее.

В качестве вывода хотим отметить, что правоприменительная практика по статье 245 не всегда однозначная, и в ряде случаев она подлежит корректировке.

Надеемся, что данная работа была полезна для читателя. При этом отмечаем, что она не заменяет и не подменяет собой работу квалифицированного адвоката и не является универсальным руководством к действию.

[1] МРП 2023 - 3450 тенге, МРП 2022 - 3063 тенге, МРП 2021 - 2917 тенге.


[2] https://kgd.gov.kz/ru/news/mery-kontrolya-po-protivodeystviyu-tenevoy-ekonomike-1-136420

[3] пример из судебной практики - дело №3511-17-00-1/679, Казыбекбийский районный суд города Караганды, 2018 год.

[4] п.5 ст.140 НК в совокупности с п.3 ст.48 НК

[5] п.1 ст.314 НК

[6] ст.423 НК

[7] статья 306 НК в совокупности с п.4 ст.315 НК

[8] пп.1 ст.425 НК

[9] данный вывод согласуется с положением абзаца 2 п.27 НП ВС

[10] Параграф 91 Квалификационного справочника должностей руководителей, специалистов и других служащих, Приказ Министра труда и социальной защиты населения Республики Казахстан от 30 декабря 2020 года № 553

[11] параграф 12 там же

[12] закон о «О хозяйственных товариществах» (https://online.zakon.kz/Document/?doc_id=1003646), закон «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» (https://online.zakon.kz/Document/?doc_id=1009179), закон «Об акционерных обществах» (https://online.zakon.kz/Document/?doc_id=1039594), закон «о рынке ценных бумаг» (https://online.zakon.kz/Document/?doc_id=1041258), статья 37 Гражданского кодекса (Общая часть) (https://online.zakon.kz/Document/?doc_id=1006061)

[13] статья 264 НК, в частности, подпункт 2

[14] статья 403 НК, в частности. подпункт 4

[15] здесь применяется положение пункта 7 Нормативного постановления Верховного Суда Республики Казахстан от 22 декабря 2022 года № 9 «О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства»

[16] пп.2 п.3 статьи 96 НК

[17] п.16 НП ВС от 21 июня 2001 года № 2.О некоторых вопросах применения судами законодательства об ответственности за бандитизм и другие уголовные правонарушения, совершенные в соучастии

[18] Приговор специализированного межрайонного суда по уголовным делам города Алматы от 19 февраля 2019 года № 7598-18-00-1/106

[19] ст.147 УПК

[20] пп.2 п.9 ст.148 УПК

[21] пп.2 п.1 ст.161 УПК