22. Камеральный контроль является одной из форм государственного контроля, осуществляемого налоговыми органами без процедуры назначения и проведения проверки.
Цель камерального контроля - предоставить налогоплательщику право самостоятельно устранить выявленные нарушения путем постановки на регистрационный учет в налоговых органах и (или) представления налоговой отчетности в соответствии со статьей 96 Налогового кодекса и (или) уплаты налогов и платежей в бюджет.
Нарушения могут быть выявлены налоговыми органами на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой отчетности, сведений уполномоченных государственных органов, а также других документов и сведений о деятельности налогоплательщика.
Из пункта 2 статьи 96 Налогового кодекса следует, что исполнением уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля (далее - уведомление по результатам камерального контроля), признается:
в случае согласия с указанными в уведомлении нарушениями - устранение выявленных нарушений налогоплательщиком (налоговым агентом) способами, указанными в подпункте 1) пункта 2 статьи 96 Налогового кодекса;
в случае несогласия с указанными в уведомлении нарушениями - представление пояснения налогоплательщиком (налоговым агентом) по выявленным нарушениям в налоговый орган, направивший уведомление, за исключением нарушений, указанных в пункте 3 статьи 96 Налогового кодекса.
В любом случае налогоплательщик вправе совершить одно из следующих действий: устранить нарушения, предоставить пояснение или подать жалобу.
Представление налогоплательщиком в срок, установленный Налоговым кодексом, пояснения по выявленным нарушениям, не указанным в пункте 3 статьи 96 Налогового кодекса, и соответствующего требованиям подпункта 2) пункта 2 статьи 96 Налогового кодекса, признается исполнением уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, и не требует проверки обоснованности их по существу.
23. В силу части второй статьи 135 АППК (иск о признании) истец может также потребовать признать незаконным обременяющий административный акт, не имеющий больше юридической силы, поэтому иски об оспаривании исполненного уведомления по результатам камерального контроля подлежат рассмотрению судом.
Иск об оспаривании уведомления по результатам камерального контроля подлежит рассмотрению в порядке административного судопроизводства.
При рассмотрении исков об оспаривании уведомлений об устранении нарушений, предусмотренных подпунктами 2) и 3) пункта 3 статьи 96 Налогового кодекса, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, суд обязан дать оценку и исследовать доказательства, предоставленные налогоплательщиком в подтверждение фактического получения товаров, работ, услуг именно от юридического лица и (или) индивидуального предпринимателя, регистрация (перерегистрация) которых признана недействительной вступившим в законную силу решением суда в соответствии с пунктом 5 статьи 96 Налогового кодекса.
См.: Письмо и.о. Генерального Прокурора Республики Казахстан от 26 октября 2023 года № 2-01-23-85089 «Касательно необходимости введения запрета на признание сделок недействительными по искам налоговых органов»
Во всех иных случаях суду достаточно установить, имелись ли у налогового органа предусмотренные законом основания для вынесения уведомления без проверки обоснованности его требований по существу. Иначе будут предрешены результаты будущих налоговых проверок, в том числе внеплановой тематической проверки по вопросу неисполнения уведомления по результатам камерального контроля.
Налоговый орган вправе вынести решение о признании уведомления неисполненным, в том числе в случаях, когда:
пояснение не подлежит представлению налогоплательщиком (пункт 3 статьи 96 Налогового кодекса) и нарушения не устранены;
пропущен установленный Налоговым кодексом срок для представления пояснения либо подачи жалобы на уведомление по результатам камерального контроля и нарушения не устранены;
вступившим в законную силу решением суда налогоплательщику отказано в удовлетворении иска о признании незаконным уведомления, вынесенного в соответствии с пунктом 3 статьи 96 Налогового кодекса, и нарушения не устранены.
Жалоба (иск) на решение о признании уведомления неисполненным может быть подана налогоплательщиком в течение десяти рабочих дней со дня его вручения (получения) в вышестоящий налоговый орган и (или) уполномоченный орган или суд.
Право выбора органа, в который может быть подана жалоба (иск), принадлежит налогоплательщику.
24. В силу подпункта 11) пункта 2 статьи 19 Налогового кодекса, в целях выполнения задачи по обеспечению полноты и своевременности поступления налогов и других обязательных платежей в бюджет, налоговые органы обязаны применять способы обеспечения исполнения налогового обязательства и взыскивать налоговую задолженность в принудительном порядке в соответствии с Налоговым кодексом. Способы обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства и меры принудительного взыскания налоговой задолженности предусмотрены соответственно главами 13 и 14 Налогового кодекса.
В отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, лица, занимающегося частной практикой, может быть применен только такой способ обеспечения исполнения, не выполненного в срок налогового обязательства, как начисление пени на неуплаченную сумму налогов и других обязательных платежей в бюджет. Меры принудительного взыскания налоговой задолженности к нему не применяются.
Данные положения действуют и в отношении налоговой задолженности физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем, лица, занимающегося частной практикой, образовавшейся в связи с получением им дохода, не связанного с осуществлением указанной деятельности.
При этом следует иметь в виду, что в силу пункта 3 статьи 117 Налогового кодекса пеня не начисляется на сумму недоимки по налогу на имущество, земельному налогу и налогу на транспортные средства с физических лиц, образовавшуюся в результате пересмотра налоговыми органами исчисленных сумм налогов после наступления срока уплаты налогов за соответствующий налоговый период.
25. В соответствии со статьями 116, 120 Налогового кодекса ограничение в распоряжении имуществом налогоплательщика (налогового агента) является одним из способов обеспечения исполнения, не выполненного в срок налогового обязательства.
При приобретении на торгах (аукционе), проведенных в установленном законом порядке, ограниченного в распоряжении имущества, покупатель, полностью исполнивший обязательства по оплате стоимости приобретенного имущества, но не имеющий возможности зарегистрировать за собой право собственности ввиду наличия обременения на основе решения налогового органа, вправе предъявить в суд в исковом порядке требование об исключении приобретенного на торгах (аукционе) имущества из описи.
Защита прав лица, приобретшего имущество на торгах (аукционе), не может осуществляться путем оспаривания бездействия регистрирующего органа, отказавшего в регистрации прав покупателя, и возложения на него обязанности произвести соответствующую государственную регистрацию. В данном случае отсутствуют правовые основания для признания незаконным бездействия регистрирующего органа, поскольку обременение им зарегистрировано во исполнение решения налогового органа.
Судам следует иметь в виду, что налоговое законодательство не содержит норм, запрещающих применение ограничения в распоряжении заложенным имуществом.
Наличие решения налогового органа не является препятствием для реализации данного имущества на торгах.
Согласно статье 124 Налогового кодекса порядок реализации имущества, заложенного налогоплательщиком и (или) третьим лицом, а также ограниченного в распоряжении имущества налогоплательщика (налогового агента) определяется уполномоченным органом.
26. Меры принудительного взыскания налоговой задолженности применяются к налогоплательщику - юридическому лицу, структурному подразделению юридического лица, нерезиденту, осуществляющему деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, индивидуальному предпринимателю, лицам, занимающимся частной практикой, в порядке, установленном пунктом 3 статьи 121 Налогового кодекса. Каждая последующая мера применяется, если в результате применения предыдущей меры налоговая задолженность не была погашена. В этой связи налоговый орган вправе перейти к реализации ограниченного в распоряжении имущества налогоплательщика только после принятия надлежащих мер по взысканию налоговой задолженности за счет денег.
27. Нормами Налогового кодекса в полной мере обеспечена возможность взыскания налоговой задолженности с налогоплательщиков во внесудебном порядке. Поэтому иски налоговых органов о взыскании недоимки по налогам и другим обязательным платежам в бюджет и пени с этих лиц не подлежат рассмотрению и разрешению в порядке гражданского судопроизводства.
Однако при отсутствии или недостаточности имущества на территории Республики Казахстан для погашения налоговой задолженности нерезидента, образовавшейся в результате деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение, налоговые органы вправе обращаться в суд с иском о взыскании указанной задолженности с нерезидента. При этом необходимо исходить из пункта 1 статьи 4 Соглашения о порядке разрешения споров, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности (Киев, 20 марта 1992 года), и части третьей статьи 30 ГПК.
28. На всех этапах обжалования истцами действий и актов налоговых органов суду следует рассматривать возможности примирения сторон и разрешения спора налоговым органом самостоятельно (например, внесение изменений в информационные системы при наличии технических ошибок, указание статуса «исполнено» для уведомлений камерального контроля и так далее) в случаях наличия административного усмотрения.
29. В соответствии с пунктом 1 статьи 178 Налогового кодекса рассмотрение во внесудебном порядке жалобы налогоплательщика (налогового агента) на уведомление о результатах проверки и принятие по ней решения отнесены к компетенции уполномоченного органа. При этом копия жалобы должна быть направлена налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы, проводившие налоговую проверку и рассматривавшие возражения налогоплательщика (налогового агента) к предварительному акту налоговой проверки.
Согласно пункту 2 статьи 182 Налогового кодекса по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика (налогового агента) на уведомление о результатах проверки уполномоченным органом выносится решение об оставлении обжалуемого уведомления без изменения, а жалобы без удовлетворения либо об отмене обжалуемого уведомления полностью или в части.
В случае отмены по результатам рассмотрения жалобы обжалуемого уведомления в части, налоговый орган, проводивший налоговую проверку, выносит новое уведомление (уведомление об итогах рассмотрения жалобы налогоплательщика (налогового агента) на уведомление о результатах проверки) и направляет его налогоплательщику (налоговому агенту).
В соответствии с частью шестой статьи 98 АППК обращение жалобы во вред заявителю не допускается. Поскольку тематическая проверка в порядке статьи 186 Налогового кодекса назначается в ходе рассмотрения жалобы налогоплательщика (налогового агента), уполномоченным органом по результатам проверки не может быть принято решение о начислении дополнительных сумм налогов, других обязательных платежей в бюджет, пеней, не начисленных в оспариваемом уведомлении.
Решение вышестоящего органа (уполномоченного органа), принятое по результатам рассмотрения жалобы на уведомление о результатах налоговой проверки, не может являться предметом судебного оспаривания, так как не влечет правовых последствий. При оставлении уведомления о результатах налоговой проверки без изменения - в судебном порядке может быть оспорено указанное уведомление, а при отмене его в части - уведомление об итогах рассмотрения жалобы на уведомление о результатах проверки.
30. Согласно статье 148 Налогового кодекса предписание является основанием для проведения налоговой проверки.
В качестве акта о назначении проверки предписание может являться предметом судебного оспаривания, поскольку выносится в рамках осуществления налоговым органом властных полномочий, влечет правовые последствия для налогоплательщика (налогового агента).
При этом налогоплательщик не имеет права представлять корректирующие налоговые отчетности в отношении проверяемого периода в период обжалования предписания.
Внеплановые проверки не могут назначаться и проводиться при отсутствии перечисленных в пункте 3 статьи 145 Налогового кодекса и в пункте 3 статьи 144 Предпринимательского кодекса оснований. Такие проверки подлежат признанию недействительными, а акты об их назначении - незаконными и отмене на основании пункта 1 и подпункта 1) пункта 2 статьи 156 Предпринимательского кодекса, как вынесенные при отсутствии оснований для проведения проверки.
31. Исходя из положений статьи 159 Налогового кодекса о том, что решением по результатам налоговой проверки является вынесенное налоговым органом уведомление о результатах налоговой проверки, в случае несогласия налогоплательщика (налогового агента) с начисленными суммами налогов и других обязательных платежей в бюджет, обязательств по исчислению, удержанию, перечислению обязательных пенсионных взносов, обязательных профессиональных пенсионных взносов, исчислением и уплатой социальных отчислений и (или) взносов на обязательное социальное медицинское страхование и пеней, уменьшением убытков, не подтверждением к возврату сумм превышения НДС и (или) корпоративного (индивидуального) подоходного налога, удержанного у источника выплаты с доходов нерезидентов, обжалованию в судебном порядке подлежит только уведомление. Суд проверяет законность начисления оспоренных сумм с учетом выводов, изложенных в акте налоговой проверки.
Акт налоговой проверки может быть оспорен, если налогоплательщик не согласен с его выводами, не повлекшими приведенные выше последствия, однако влияющими на его права и обязанности, в том числе и в будущих налоговых периодах. Обжалование акта проверки осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством Республики Казахстан для обжалования действий должностных лиц налоговых органов.
Исполнение уведомления о результатах налоговой проверки не лишает налогоплательщика права на обжалование исполненного уведомления в порядке и сроки, предусмотренные Налоговым кодексом.
Содержание акта налоговой проверки должно соответствовать требованиям пункта 1 статьи 158 Налогового кодекса. Выводы налогового органа о нарушении налогового и иного законодательства Республики Казахстан, допущенном налогоплательщиком (налоговым агентом), подлежат изложению со ссылкой на нормы законодательства, с обоснованием доводов и раскрытием обстоятельств, свидетельствующих о нарушениях.
Согласно части третьей статьи 129 АППК при рассмотрении иска об обжаловании результатов налоговой проверки налоговый орган может ссылаться только на выводы и обоснования, свидетельствующие о нарушении налогоплательщиком налогового и иного законодательства, которое отражено в акте налоговой проверки.
Начисление сумм налогов либо корректировка доходов, расходов и зачета налоговым органом возможны, согласно требованиям Налогового кодекса, при подтверждении соответствующих фактов.
32. Согласно принципу определенности налогообложения, установленному статьей 6 Налогового кодекса, налоги и платежи в бюджет Республики Казахстан должны быть определенными.
Определенность налогообложения означает установление в налоговом законодательстве Республики Казахстан всех оснований и порядка возникновения, исполнения и прекращения налогового обязательства налогоплательщика, обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налогов.
33. Срок для обращения с иском в суд исчисляется: в случае оспаривания уведомления о результатах налоговой проверки непосредственно в суде - со дня его вручения в порядке, установленном пунктами 1, 2, 3 статьи 115 Налогового кодекса, а в случае предварительного обжалования в уполномоченный орган - со дня, когда налогоплательщику, налоговому агенту стало известно о решении этого органа об оставлении его жалобы без удовлетворения полностью или в части, или со дня истечения установленного Налоговым кодексом срока на рассмотрение жалобы, если решение по такой жалобе не было принято. Если по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, налогового агента вынесено новое уведомление, срок его оспаривания в суде исчисляется со дня вручения нового уведомления в установленном порядке.
При оспаривании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов указанный срок исчисляется со дня, когда налогоплательщику, налоговому агенту стало известно о нарушении его прав и охраняемых законом интересов либо об оставлении вышестоящим налоговым органом его жалобы без удовлетворения полностью или в части.
34. Согласно статье 4 Налогового кодекса к принципам налогообложения относятся принципы обязательности, определенности, справедливости налогообложения, добросовестности налогоплательщика, единства налоговой системы и гласности налогового законодательства Республики Казахстан.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 8 Налогового кодекса добросовестность осуществления налогоплательщиком (налоговым агентом) действий (бездействия) по исполнению им налогового обязательства предполагается.
Не допускается извлечение налогоплательщиком (налоговым агентом) выгоды из своих незаконных действий в целях получения налоговых выгод (налоговой экономии) и уменьшения налоговых платежей.
Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на налоговый орган.
В соответствии со статьей 128 АППК порядок правового регулирования доказательств, фактических данных, не допустимых в качестве доказательств, предмета доказывания и источников доказательств, а также собирания, исследования, оценки и использования доказательств (доказывания) и другие положения о доказательствах и доказывании определяются нормами ГПК, за исключением особенностей, установленных АППК.
С учетом положений статьи 128 АППК, на налоговый орган возложена обязанность по представлению в суд доказательств неправомерности возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
35. При оспаривании налогоплательщиком уведомления о результатах налоговой проверки либо акта проверки по основанию нарушений налоговым органом установленных параграфом 2 главы 18 Налогового кодекса порядка и сроков проведения налоговых проверок суду следует исходить из оценки характера допущенных нарушений и их влияния на законность и обоснованность результатов проверки. В частности, подлежат признанию незаконными результаты проверки, проведенной без предписания, являющегося согласно статье 148 Налогового кодекса основанием для проведения налоговой проверки, либо на основании предписания, которое признано впоследствии незаконным.
Аналогичные последствия наступают, если в нарушение пункта 1 статьи 146 Предпринимательского кодекса предписание на проведение налоговой проверки, за исключением встречной проверки, не было зарегистрировано в уполномоченном органе в области правовой статистики и специальных учетов.
36. Пунктом 3 статьи 145 Налогового кодекса предусмотрены случаи проведения внеплановых налоговых проверок, в том числе по основаниям, предусмотренным Уголовно-процессуальным кодексом Республики Казахстан. Налоговым органом указанные проверки назначаются и проводятся с соблюдением всех процедур, предусмотренных налоговым законодательством.
Прекращение уголовного дела не является основанием для прекращения такой налоговой проверки. Начатая проверка подлежит завершению с составлением акта налоговой проверки согласно статье 158 Налогового кодекса и принятием при наличии оснований мер, предусмотренных налоговым законодательством.
37. Признать утратившими силу:
1) нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан от 29 июня 2017 года № 4 «О судебной практике применения налогового законодательства»;
2) нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан от 4 марта 2020 года № 4 «О внесении изменений в нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан от 29 июня 2017 года № 4 «О судебной практике применения налогового законодательства»».
38. Согласно статье 4 Конституции настоящее нормативное постановление включается в состав действующего права, является общеобязательным и вводится в действие со дня первого официального опубликования.
| Председатель Верховного Суда Республики Казахстан | А. Мергалиев |
| Судья Верховного Суда Республики Казахстан, секретарь пленарного заседания | Г. Альмагамбетова |
