Елюбаев Жумагельды Сакенович, доктор юридических наук,
президент Казахстанской ассоциации юристов нефтегазовой
отрасли (KPLA), заместитель председателя Управляющего
совета Коллегии коммерческих юристов (Kazakhstan Bar Association),
экс-судья Верховного Суда РК, член Международного Совета
при Верховном Суде РК
_____________________________________________________________
См также: текст на английском языке
Научно-практический комментарий статьи 245 Уголовного кодекса Республики Казахстан
Статья 245. Уклонение от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций
1. Уклонение от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций путем непредставления декларации, когда подача декларации является обязательной, либо внесения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и (или) расходах, путем сокрытия других объектов налогообложения и (или) других обязательных платежей, если это деяние повлекло неуплату налога и (или) других обязательных платежей в крупном размере, -
наказывается штрафом в размере до двух тысяч месячных расчетных показателей либо исправительными работами в том же размере, либо ограничением свободы на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
2. То же деяние, совершенное:
1) с использованием счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров;
2) группой лиц по предварительному сговору, -
наказывается штрафом в размере до пяти тысяч месячных расчетных показателей либо исправительными работами в том же размере, либо ограничением свободы на срок до пяти лет, либо лишением свободы на тот же срок, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
3. Деяния, предусмотренные частями первой или второй настоящей статьи, совершенные преступной группой либо в особо крупном размере, -
наказываются штрафом в размере трехкратной суммы не поступивших платежей в бюджет либо лишением свободы на срок от пяти до восьми лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
Примечание. Лицо, впервые совершившее деяние, предусмотренное настоящей статьей (за исключением деяния, совершенного преступной группой), освобождается от уголовной ответственности в случае добровольной уплаты задолженности по налогам и (или) другим обязательным платежам в бюджет, а также пени, установленных законодательством Республики Казахстан.
КОММЕНТАРИЙ
____________________________________________________________
Согласно статьи 35 Конституции Республики Казахстан «уплата законно установленных налогов, сборов и иных обязательных платежей является долгом и обязанностью каждого».
I. Комментируемая норма Уголовного кодекса Республики Казахстан (далее - УК РК) предусматривает уголовную ответственность за «уклонение от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций». Структурно данная норма состоит из трех частей и примечания. Каждая часть этой нормы содержит отдельный вид уголовно наказуемого деяния, за совершение которого предусмотрены различные виды наказаний. Примечание к комментируемой статье содержит основания освобождения от уголовной ответственности.
Объектом данного преступления являются общественные отношения в области финансовых интересов государства.
Объективная сторона преступления характеризуется «бездействием» в форме уклонения лица от уплаты налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет путем непредставления декларации, когда подача ее является обязательной, либо «действием» в случае внесения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, а также в случае сокрытия объектов налогообложения.
Преступление считается оконченным с момента неуплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет при истечении сроков подачи декларации либо включения в декларацию заведомо искаженных данных либо путем сокрытия объектов налогообложения и других обязательных платежей.
II. Диспозиция части 1 статьи 245 УК РК по своей структуре является сложной, в силу этого для лучшего понимания сути этой нормы и её правильного толкования, разберем по частям предусмотренные деяния, за совершение которых наступает уголовная ответственность. Так, диспозиция этой нормы предусматривает три вида возможных уголовно наказуемых деяний, которые могут быть совершены в отдельности или в совокупности:
1) уклонение от уплаты налога;
2) уклонение от уплаты других обязательных платежей в бюджет;
3) уклонение от уплаты налога и других обязательных платежей в бюджет.
Согласно диспозиции комментируемой нормы вышеприведенные деяния должны быть совершены:
1) путем непредставления декларации, когда подача декларации является обязательной;
2) путем внесения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и (или) расходах;
3) путем сокрытия других объектов налогообложения и (или) других обязательных платежей.
Таким образом законодатель в комментируемой норме УК РК привел исчерпывающий перечень «бездействия/действий», которые могут быть признаны уголовно наказуемыми, а также исчерпывающий перечень способов совершения этих действий. И то, и другое не подлежит расширительному толкованию.
В целях единообразного и правильного понимания смысла и содержания диспозиции части 1 статьи 245 УК РК следует дать интерпретацию некоторых терминов и понятий, содержащихся в комментируемой норме.
Так, под термином «уклонение от уплаты налогов и иных обязательных платежей» понимается - незаконное умышленное избежание уплаты налогов и иных обязательных платежей в бюджет физическими или юридическими лицами.
Под термином «бюджет» понимается -централизованный денежный фонд государства, предназначенный для финансового обеспечения реализации его задач и функций (пункт 12 статьи 3 Бюджетного кодекса РК). Государственный бюджет, куда поступают налоги и иные обязательные платежи, подразделяется на бюджет республиканский и местный (областной бюджет, бюджет города республиканского значения, бюджет столицы, бюджеты районов).
Виды «налогов» и «иных обязательных платежей в бюджет» предусмотрены Налоговым кодексом РК (далее - НК РК). Для отдельных категорий налогоплательщиков могут быть предусмотрены «специальные налоговые режимы», то есть особый порядок расчетов с бюджетом. Примером могут служить некоторые крупные контракты на недропользование, заключенные в Республике Казахстан со стратегическими инвесторами, где имеются такие «специальные налоговые режимы». За уклонение от уплаты налогов и иных обязательных платежей в бюджет, предусмотренных в таких «специальных налоговых режимах» также может наступить уголовная ответственность по статье 245 УК РК.
Виды налоговых «декларацией» предусмотрены в НК РК, например, декларация по корпоративному подоходному налогу, декларация по индивидуальному подоходному налогу, декларация по социальному налогу, декларация по налогу на добавленную стоимость, декларация по акцизу, декларация по рентному налогу на экспорт и иные. Подача «деклараций», прямо предусмотренных в НК РК, является для налогоплательщиков обязательной.
Под термином «заведомо» следует понимать - наречие означающее понятия «сознательно» и «умышленно». Таким образом, налогоплательщик, осуществляющий расчет налогов и иных обязательных платежей в бюджет и искажающий данные, включаемые в расчет, должен делать это «сознательно и умышленно», то есть налогоплательщик должен «заведомо» знать о вносимых искажениях в расчеты по доходам и расходам, которые являются исходными данными для составления декларации. Таким образом для привлечения физического лица к уголовной ответственности за совершение деяний, предусмотренных статьей 245 УК РК необходимо доказать наличие у него «прямого умысла».
Таким образом, субъективная сторона преступления характеризуется умышленной виной, причем только «прямым умыслом».
Мотив преступления может быть любой, но в основном, уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет совершается из корыстных мотивов.
Целью преступления, как правило, является получение имущественной (материальной) выгоды.
Однако мотив и цель данного преступления на его квалификацию не влияют.
Под понятием «искажение данных о расходах и доходах», применительно к налоговым отношениям, следует понимать - неверное отражение и представление данных в бухгалтерской отчетности, в финансовых и иных документах, являющихся источниками для расчета налоговой базы, и произведенные с нарушением правил ведения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности. Согласно стандартам аудиторской деятельности искажения бухгалтерской отчетности делятся: по характеру происхождения - на преднамеренные и непреднамеренные, по своему влиянию на конечные показатели - на существенные и несущественные. Выявленные искажения должны быть отражены в письменной документации.
Под «сокрытием объектов налогообложения и (или) других обязательных платежей» следует считать неотражение (полностью или частично) в бухгалтерском и налоговом учетах предприятия объектов и иных обстоятельств, с наличием которых законодательство связывает возникновение обязанностей налогоплательщика исчислять и уплачивать налог. Сокрытие объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном представлении в налоговые органы недостоверной отчетной документации о таких объектах. В этой связи представляется, что сокрытие трудно обнаружить при документальной проверке отдельно взятого предприятия (объект-то именно сокрыт), а само налоговое правонарушение вскрывается путем сопоставления данных, полученных, например, от других предприятий и банков через осуществление встречных проверок или с широким использованием оперативных данных. Данный вывод можно обосновать тем, что по отношению к документации факты хозяйственной деятельности (сделки, операции, отгрузки, имущество и т.д.) являются первичными, поэтому изначально существует какой-либо финансово-хозяйственный факт, а уже потом он должен найти свое отражение в учете, причем или в налоговом, или в бухгалтерском. В то же время для возникновения обязанностей по уплате налога достаточное значение имеет не «бумага», а юридический факт, вызывающий необходимость исчислить и уплатить налог, т.е. объект налогообложения. Если же факты есть, а их соответствующего отражения нет, то формальная часть состава сокрытия налицо.
Таким образом, уголовная ответственность за «уклонение от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет» наступает только в том случае, если они совершены «умышленно» и только теми «способами», которые указаны в диспозиции части 1 статьи 245 УК РК, и если это деяние повлекло за собой неуплату налога и (или) других обязательных платежей в «крупном размере».
При этот под «крупным размером» понимается - сумма не поступивших в бюджет платежей, превышающая двадцать тысяч месячных расчетных показателей (далее - МРП), что составляет в 2018 году - 48,100,000 (сорок восемь миллионов сто тысяч) тенге.
За деяние, предусмотренное в части 1 статьи 245 УК РК может быть назначено одно из следующих уголовных наказаний:
1) «штраф» в размере до двух тысяч МРП (в 2018 году - 4,810,000 тенге);
2) «исправительные работы» с вычетом из заработка осужденного в доход государства денежного взыскания в размере до двух тысяч МРП (в 2018 году - 4,810,000 тенге);
3) «ограничение свободы» на срок до трех лет;
4) «лишение свободы» на срок до трех лет.
Следует отметить, что при назначении основных уголовных наказаний (штраф, исправительные работы, ограничение свободы, лишение свободы), предусмотренных частью 1 статьи 245 УК РК, к осужденному обязательно применяется дополнительное уголовное наказание в виде «лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью» на срок до трех лет. Этот вывод основывается на том, что придаточный оборот «с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет» отделен от предыдущего текста запятой, поэтому его значение и действие распространяется на весь предшествующий текст абзаца, то есть это дополнительное наказание обязательно назначается со всеми видами основных наказаний, предусмотренных в комментируемой норме (часть 1 статьи 245 УК РК).
Между тем, можно предположить, что законодатель имел в виду, что этот вид дополнительного наказания является обязательным только для такого вида основного наказания, как «лишение свободы». Если это так, тогда запятая после слов «лишением свободы на тот же срок» является излишней по правилам грамматики и пунктуации русского языка. Поскольку в тексте санкций, предусмотренных частями 1 и 2 статьи 245 УК дополнительное наказание отделено от предыдущего текста запятой, то настоящий комментарий основывается на правилах грамматики и пунктуации русского языка. Кроме того, здесь принято во внимание то обстоятельство, что санкция части 3 статьи 245 УК РК предусматривает аналогичное дополнительное наказание, которое не отделено запятой от предыдущего текста, где указано два вида основных наказаний.
Однако, если обратиться к части 3 статьи 245 УК РК на казахским языке, то в ней основные наказания отделены от дополнительного наказания запятой, как это сделано в части 1 и 2 статьи 245 УК РК на русском языке, что указывает на несоответствие текстов комментируемой нормы УК РК на казахском и русском языках.
В силу этого, требуется толкование этой нормы законодателем либо разъяснение Верховного Суда РК.
III. Диспозиция части 2 статьи 245 УК РК предусматривает уголовную ответственность за то же деяние, что указано в части 1 статьи 245 УК (см. комментарий, изложенный в пункте II). Однако, для привлечения к уголовной ответственности по части 2 статьи 245 УК РК необходимо доказать, что «уклонение от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет» совершено:
1) «с использованием счет-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров», то есть с использованием фиктивной (подложной) счет-фактуры;
2) «группой лиц по предварительному сговору», то есть деяние должно быть совершено группой, состоящей их двух или более лиц, заранее объединившихся и договорившихся о совместном совершения преступления.
За деяние, предусмотренное в часть 2 статьи 245 УК РК может быть назначено одно из следующих уголовных наказаний:
5) «штраф» в размере до пяти тысяч МРП (в 2018 году - 12,025,000 тенге);
6) «исправительные работы» с вычетом из заработка осужденного в доход государства денежного взыскания в размере до пяти тысяч МРП (в 2018 году - 12,025,000 тенге);
7) «ограничение свободы» на срок до пяти лет;
8) «лишение свободы» на срок до пяти лет.
Ко всем перечисленным видам основных уголовных наказаний назначается в обязательном порядке дополнительное наказание в виде «лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет» (обоснование см. в пункте II).
VI. Диспозиция части 3 статьи 245 УК РК предусматривает уголовную ответственность за те же деяния, которые указаны в частях 1 и 2 статьи 245 УК (см. комментарий, изложенный в пункте II и III). Для привлечения лица к уголовной ответственности по данной комментируемой норме необходимо доказать, что деяния предусмотренные частью 1 и частью 2 статьи 245 УК РК совершены:
1) «преступной группой»; либо
2) «в особо крупном размере».
За совершение преступления, предусмотренных в части 3 статьи 245 УК РК может быть назначено одно из следующих уголовных наказаний:
1) «штраф» в размере трехкратной суммы не поступивших в бюджет (например, если в бюджет не поступило 1,000,000 тенге, то сумма штрафа будет составлять - 3,000,000 тенге);
2) «лишение свободы» от пяти лет до восьми с «лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет». В данном случае, дополнительное наказание в виде «лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет» назначается только с основным наказанием в виде «лишения свободы», поскольку оно не отделено от основных наказаний запятой, как это изложено в санкциях части 1 и части 2 статьи 245 УК РК (см. обоснование по этому вопросу в пункте II).
V. Весьма важным в комментируемой норме УК РК является «Примечание», которое предусматривает основания освобождения от уголовной ответственности. Так, согласно «Примечанию» к статье 245 УК РК лицо, впервые совершившее деяния, предусмотренные комментируемой нормой (за исключением деяния, совершенного «преступной группой»), освобождается от уголовной ответственности в случае «добровольной уплаты задолженности по налогам и (или) другим обязательным платежам в бюджет, а также пени, установленных законодательством Республики Казахстан».
«Добровольная уплата задолженности по налогам и (или) другим обязательным платежам в бюджет, а также пени» означает - совершение налогоплательщиком действий по собственному желанию и без принуждения. Однако, приведенное в «Примечании» законодательное положение предполагает, что «добровольная уплата задолженности по налогам и (или) другим обязательным платежам в бюджет, а также пени» не связано с выполнением общего порядка добровольной уплаты текущих налогов и иных обязательных платежей в бюджет по правилам, изложенным в НК РК, когда нет спора, не установлены недоимки, нет требования налоговых органов.
Для того, чтобы действовало положение, указанное в комментируемом «Примечании» необходимо наличие следующих обстоятельств, когда:
1) установлен факт неподачи декларации, когда подача ее обязательна, а также установлен факт недоимки по налогам и другим обязательным платежам в бюджет соответствующими документами (например, актом налоговой или аудиторской проверки, уведомлением налоговых органов);
2) действия лица, не подавшего обязательную налоговую декларацию и (или) допустившего недоимку по налогам и другим обязательным платежам подпадают под признаки деяний, предусмотренных в статье 245 УК РК (за исключением деяния, совершенного «преступной группой»);
3) лицо, не подавшее обязательную налоговую декларацию и (или) допустившее недоимку по налогам и другим обязательным платежам уклоняется от подачи налоговой декларации и от погашения недоимок по налогам и другим обязательным платежам.
Здесь следует отметить, что действия налогоплательщика обжалующего требования налогового органа (акт налоговой проверки, налоговое уведомление о наличии недоимок) в вышестоящий налоговый орган или суд, даже при неудовлетворении его жалоб, не могут быть квалифицированы как уголовно наказуемые деяния, предусмотренные статьей 245 УК РК, если не будет доказано, что это лицо «заведомо», то есть сознательно, безусловно и умышленно, вносило в декларацию искаженные данные о расходах и доходах, а также скрывало объекты налогообложения и других обязательных платежей.
VI. Субъектом данного преступления является физическое вменяемое лицо, которое обязано представлять декларацию о доходах и расходах в орган государственной налоговой службы Республики Казахстан.
Данный комментарий статьи 245 УК РК подготовлен в целях формирования единообразной следственной и судебной практики, направленной на исключение фактов незаконного привлечения граждан к уголовной ответственности.
