4.27 С целью предоставления информации, которая является уместной при принятии экономических решений, доходы и расходы могут быть представлены в отчете о прибылях и убытках различными способами. Например, принято разграничивать статьи доходов и расходов, возникающие в ходе обычной деятельности организации, и те, которые к ней не относятся. Такое разграничение основано на том, что информация о природе статьи является уместной при оценке способности организации генерировать денежные средства и эквиваленты денежных средств в будущем; например, маловероятно, что побочная деятельность, такая как выбытие долгосрочной инвестиции, будет осуществляться на регулярной основе. В рамках подобного разграничения статей необходимо обращать внимание на характер организации и ее деятельности. Статьи, возникающие в результате обычной деятельности одной организации, могут быть необычными для другой организации.
4.28 Разграничение статей доходов и расходов и их объединение различными способами также позволяют представить несколько оценок результатов деятельности организации. Такие оценки будут отличаться по составу статей, включенных в их расчет. Например, в отчете о прибылях и убытках могут отражаться валовая прибыль, прибыль или убыток от обычной деятельности до налогообложения, прибыль или убыток от обычной деятельности после налогообложения, а также прибыль или убыток.
Доходы
4.29 Определение доходов включает в себя как выручку, так и прочие доходы. Выручка возникает в ходе обычной деятельности организации и имеет разные наименования, включая такие как «выручка от продаж», «вознаграждение за услуги», «проценты», «дивиденды», «роялти» и «арендная плата».
4.30 Прочие доходы представляют собой другие статьи, которые удовлетворяют определению доходов и могут возникать как в ходе обычной деятельности организации, так и без отношения к ней. Такие прибыли представляют собой увеличение экономических выгод и, таким образом, не отличаются от выручки по своему характеру. Следовательно, они не считаются отдельным элементом в настоящих Концептуальных основах.
4.31 Прочие доходы включают, например, прибыли от выбытия внеоборотных активов. Определение доходов также включает нереализованные прибыли; например, прибыли, возникающие при переоценке рыночных ценных бумаг и в результате увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов. Когда прочие доходы признаются в отчете о прибылях и убытках, они обычно отражаются отдельно, поскольку информация о них полезна при принятии экономических решений. Статьи прибылей, как правило, представляются в отчетности за вычетом сопутствующих расходов.
4.32 Различные виды активов могут быть получены или улучшены в качестве за счет доходов; примерами могут быть денежные средства, дебиторская задолженность, а также товары и услуги, полученные в обмен на поставленные товары и услуги. Доходы также могут возникнуть в результате погашения обязательств. Например, организация может предоставить кредитору товары и услуги с целью урегулирования обязанности выплатить непогашенный заем.
Расходы
4.33 Определение расходов включает в себя разного рода убытки, а также расходы, которые возникают в ходе обычной деятельности организации. Расходы, которые возникают в ходе обычной деятельности организации, включают в себя, например, себестоимость продаж, заработную плату и амортизацию. Они обычно представляют собой выбытие или «истощение» активов, таких как денежные средства и их эквиваленты, запасы, основные средства.
4.34 Убытки представляют собой прочие статьи, которые удовлетворяют определению расходов и могут возникать как в ходе обычной деятельности организации, так и без отношения к ней. Убытки представляют собой уменьшение экономических выгод и, таким образом, не отличаются от других расходов по своему характеру. Следовательно, они не считаются отдельным элементом настоящих Концептуальных основ.
4.35 Убытки включают в себя, например, убытки, обусловленные стихийными бедствиями, такими как пожар или наводнение, а также убытки от выбытия внеоборотных активов. Определение расходов также включает в себя нереализованные убытки; например, убытки, возникающие в результате увеличения обменного курса иностранной валюты по займам организации, полученным в этой валюте. Когда убытки признаются в отчете о прибылях и убытках, они обычно отражаются отдельно, поскольку информация о них полезна при принятии экономических решений. Убытки, как правило, отражаются за вычетом сопутствующих им доходов.
Корректировки, обеспечивающие поддержание капитала
4.36 Переоценка активов и пересчет обязательств приводит к увеличению или уменьшению собственного капитала. Хотя подобное увеличение или уменьшение удовлетворяет определению доходов и расходов, оно не включается в отчет о прибылях и убытках в соответствии с определенными концепциями поддержания величины капитала. Вместо этого такие статьи включаются в состав собственного капитала в качестве корректировок, обеспечивающих поддержание капитала, или резервов по переоценке. Концепции поддержания капитала рассматриваются в пунктах 4.57-4.65 настоящих Концептуальных основ.
Признание элементов финансовой отчетности
4.37 Признание - это процесс включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках объектов, удовлетворяющих определению элемента и соответствующих критериям признания, изложенным в пункте 4.38. Признание подразумевает описание объекта при помощи слов и денежной суммы, а также включение такой суммы в итоговые показатели бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках. Объекты, соответствующие критериям признания, должны признаваться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках. Непризнание таких объектов не компенсируется ни раскрытием информации об используемой учетной политике, ни примечаниями или пояснительными материалами.
4.38 Объект, удовлетворяющий определению элемента, должен признаваться, если:
(a) поступление в организацию или выбытие из нее будущих экономических выгод, связанных с этим объектом, представляется вероятным; и
(b) объект имеет первоначальную стоимость или стоимость, которая может быть надежно оценена[4].
4.39 Анализируя объект на предмет соответствия этим критериям и, соответственно, возможности признания в финансовой отчетности, необходимо учитывать соображения о существенности, рассматривавшиеся в Главе 3 «Качественные характеристики полезной финансовой информации». Взаимосвязь между элементами означает, что объект, удовлетворяющий определению и критериям признания определенного элемента, например, актива, автоматически требует признания другого элемента, например, доходов или обязательства.
Вероятность будущей экономической выгоды
4.40 Понятие вероятности используется в критериях признания для обозначения степени неопределенности в отношении поступления в организацию или выбытия из нее будущих экономических выгод, связанных с объектом. Основная идея заключается в учете неопределенности, характеризующей обстоятельства, в которых организация осуществляет свою деятельность. Оценка степени неопределенности, присущей потоку будущих экономических выгод, осуществляется на основе свидетельств, имеющихся на момент составления финансовой отчетности. Например, если погашение дебиторской задолженности, причитающейся организации, представляется вероятным, то в отсутствие свидетельств обратного, признание дебиторской задолженности в качестве актива является оправданным. Однако для большой совокупности остатков дебиторской задолженности определенный процент непогашения обычно считается вероятным; поэтому, признаются также расходы, представляющие собой ожидаемое уменьшение экономических выгод.
Надежность оценки
4.41 Вторым критерием для признания является наличие у объекта первоначальной стоимости или стоимости, которая может быть надежно оценена. Во многих случаях первоначальная стоимость или стоимость должны определяться с использованием оценочных суждений; применение обоснованных оценок является необходимой составляющей подготовки финансовой отчетности и не подрывает ее надежности. Однако при отсутствии обоснованных оценок объект не признается в балансе или отчете о прибылях и убытках. Например, ожидаемые поступления от судебного разбирательства могут удовлетворять определениям актива и доходов, а также вероятностному критерию признания; однако, в случае невозможности надежной оценки суммы требования по иску, они не должны признаваться в качестве актива или дохода; информация о наличии искового требования, тем не менее, будет раскрыта в примечаниях к финансовой отчётности, пояснительных материалах и графических приложениях.
4.42 Объект, который в определенный момент времени не удовлетворяет критериям признания в пункте 4.38, может в результате последующих обстоятельств или событий начать удовлетворять этим критериям на более позднюю дату.
4.43 Объект, обладающий необходимыми характеристиками элемента, но не удовлетворяющий критериям признания, тем не менее, заслуживает раскрытия в примечаниях к финансовой отчётности, пояснительных материалах и графических приложениях. Такое раскрытие будет целесообразным в том случае, когда информация об объекте считается уместной для оценки финансового положения, результатов деятельности и изменений в финансовом положении организации пользователями финансовой отчетности.
Признание активов
4.44 Актив признается в бухгалтерском балансе, если поступление в организацию будущих экономических выгод представляется вероятным, и актив имеет первоначальную стоимость или стоимость, которая может быть надежно оценена.
4.45 Актив не признается в бухгалтерском балансе в случае понесения затрат, в связи с которыми поступление в организацию экономических выгод за рамками текущего отчетного периода не рассматривается вероятным. Вместо этого такая операция приводит к признанию расходов в отчете о прибылях и убытках. Такой метод учета не подразумевает ни то, что намерение руководства в связи с понесением затрат отличалось от намерения по генерированию будущих экономических выгод для организации, ни то, что руководство было введено в заблуждение. Указывается лишь на то, что степень определенности поступления в организацию экономических выгод за рамками текущего отчетного периода не является достаточной для признания актива.
Признание обязательств
4.46 Обязательство признается в балансе, если выбытие из организации ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, представляется вероятным для погашения существующей обязанности, и сумма, в которой будет осуществлено погашение, может быть надежно оценена. На практике обязательства по договорам, которые в равной степени не исполнены (например, обязательства по заказанным, но еще не полученным запасам), обычно не признаются в качестве обязательств в финансовой отчетности. Однако подобные договорные обязательства могут удовлетворять определению обязательств и, при условии соблюдения критериев признания в определенных обстоятельствах, могут признаваться. В таких случаях признание обязательств влечет за собой признание соответствующих им активов или расходов.
Признание доходов
4.47 Доходы признаются в отчете о прибылях и убытках в случае увеличения будущих экономических выгод, связанного с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно оценены. По сути, это означает, что признание доходов происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств (например, чистое увеличение активов, возникающее в результате продажи товаров или услуг, либо уменьшение обязательств, возникающее в результате освобождения от оплаты задолженности).
4.48 Процедуры, которые обычно применяются на практике для признания доходов, например, требование о том, что выручка должна быть заработана, являются прикладными методами применения критериев признания, изложенных в настоящих Концептуальных основах. Такие процедуры обычно являются ограничительными и направлены на признание в качестве доходов только тех статей, которые могут быть надежно оценены и характеризуются достаточной степенью определенности.
Признание расходов
4.49 Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в случае уменьшения будущих экономических выгод, связанного с уменьшением в активах или увеличением обязательств, которые могут быть надежно оценены. По сути, это означает, что признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения в активах (например, начисление вознаграждений работникам или амортизация оборудования).
4.50 Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках исходя из непосредственной связи между понесенными затратами и получением определенных статей доходов. Этот процесс, который обычно называется соотнесением доходов и расходов, подразумевает одновременное или совместное признание выручки и расходов, которые напрямую и взаимосвязанно возникают в результате одних и тех же операций или прочих событий; например, различные компоненты расходов, составляющих себестоимость проданных товаров, признаются одновременно с доходами от продажи товаров. Однако применение концепции соотнесения в соответствии с настоящими Концептуальными основами не допускает признания в бухгалтерском балансе статей, не удовлетворяющих определению активов или обязательств.
4.51 Если экономические выгоды ожидаются на протяжении нескольких отчетных периодов, а связь с доходами может быть установлена лишь приблизительно или косвенно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании процедур систематического и рационального распределения. Такая необходимость обычно возникает при признании расходов, связанных с использованием таких активов, как основные средства, гудвил, патенты и торговые марки; в подобных случаях расходы трактуются как «амортизация». Данные процедуры распределения направлены на признание расходов в тех отчетных периодах, в которых потребляются или утрачиваются экономические выгоды, связанные с такими активами.
4.52 Расходы незамедлительно признаются в отчете о прибылях или убытках, когда затраты не обуславливают будущих экономических выгод либо когда, и в той мере, в которой будущие экономические выгоды не удовлетворяют или прекращают удовлетворять критериям признания в бухгалтерском балансе в качестве актива.
4.53 Расходы также признаются в отчете о прибылях и убытках в случае понесения обязательства без признания актива, как, например, в ситуации возникновения гарантийного обязательства на продукцию.
Оценка элементов финансовой отчетности
4.54 Оценка - это процесс определения денежных сумм, в размере которых должны быть признаны и отражены в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках элементы финансовой отчетности. Этот процесс предусматривает выбор определенной базы оценки.
4.55 В финансовой отчетности используются различные базы оценки, которые применяются в разной степени и в различных комбинациях. К ним относятся:
(a) Историческая стоимость. Активы отражаются в сумме уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо по справедливой на момент приобретения стоимости вознаграждения, переданного за их приобретение. Обязательства отражаются в сумме поступлений, полученных в обмен на обязательство или в некоторых обстоятельствах (например, налог на прибыль) в сумме денежных средств или их эквивалентов, которые, как ожидается, будут выплачены для погашения обязательства при обычном ходе деятельности.
(b) Текущая стоимость. Активы отражаются в сумме денежных средств или их эквивалентов, которая была бы выплачена, если бы эти или эквивалентные им активы приобретались в данный момент. Обязательства отражаются по недисконтированной стоимости денежных средств или их эквивалентов, которые потребовались бы для урегулирования обязательства в данный момент.
(c) Возможная цена продажи (стоимость погашения). Активы отражаются в сумме денежных средств или их эквивалентов, которые могли бы быть получены в данный момент в результате продажи актива в обычном порядке. Обязательства отражаются по стоимости погашения; иными словами, по недисконтированной стоимости денежных средств или их эквивалентов, которые, как ожидается, были бы выплачены для исполнения обязательства при обычном ходе деятельности.
(d) Приведенная стоимость. Активы отражаются по приведенной к текущей дате посредством дисконтирования стоимости будущих чистых поступлений денежных средств, которые, как ожидается, будет генерировать актив при обычном ходе деятельности. Обязательства отражаются по приведенной к текущей дате посредством дисконтирования стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которое, как ожидается, будет необходимо для погашения обязательств при обычном ходе деятельности.
4.56 Базой оценки, которая чаще всего используется организациями при подготовке финансовой отчетности, является историческая стоимость. Обычно она используется в сочетании с другими базами оценки. Например, запасы обычно отражаются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой возможной цены продажи, рыночные ценные бумаги могут отражаться по рыночной стоимости, а пенсионные обязательства отражаются по приведенной стоимости. Кроме того, некоторые организации используют текущую стоимость, поскольку модель учета по исторической стоимости не может отразить влияние изменяющихся цен на немонетарные активы.
Концепции капитала и поддержания величины капитала
Концепции капитала
4.57 Финансовая концепция капитала используется большинством организаций при подготовке финансовой отчетности. Согласно финансовой концепции капитала, подразумевающей под капиталом инвестированные денежные средства или инвестированную покупательную способность, капитал отождествляется с чистыми активами или собственным капиталом организации. Согласно физической концепции капитала, подразумевающей под капиталом операционную способность, капиталом считается производственная мощность организации, основанная, например, на количестве выпускаемых в день единиц продукции.
4.58 Выбор организацией соответствующей концепции капитала должен основываться на потребностях пользователей финансовой отчетности. Таким образом, финансовая концепция капитала должна использоваться, если пользователей финансовой отчетности беспокоит, прежде всего, поддержание номинальной величины инвестированного капитала или покупательная способность инвестированного капитала. Однако если пользователи интересуются, прежде всего, операционной способностью организации, необходимо использовать физическую концепцию капитала. Выбранная концепция указывает на цель, которая должна быть достигнута при определении прибыли, даже несмотря на возможное наличие сложностей, связанных с оценкой, при применении такой концепции.
Концепции поддержания величины капитала и определение прибыли
4.59 Концепции капитала в пункте 4.57 обуславливают следующие концепции поддержания величины капитала:
(a) Поддержание финансового капитала. Согласно данной концепции прибыль зарабатывается исключительно в том случае, если финансовая (или денежная) стоимость чистых активов на конец периода превышает финансовую (или денежную) стоимость чистых активов на начало периода после исключения распределений в пользу собственников и взносов с их стороны на протяжении периода. Поддержание финансового капитала может оцениваться в номинальных денежных единицах или единицах постоянной покупательной способности.
(b) Поддержание физического капитала. Согласно данной концепции прибыль зарабатывается исключительно в том случае, если физическая производственная мощность (или операционная способность) организации (либо ресурсы или средства, необходимые для достижения такой мощности) на конец периода превышает физическую производственную мощность на начало периода после исключения распределений в пользу собственников и взносов с их стороны на протяжении периода.
4.60 Концепция поддержания величины капитала связана с тем, каким образом организация определяет капитал, величину которого она стремится поддерживать. Она определяет взаимосвязь между концепциями капитала и концепциями прибыли, поскольку предусматривает исходную точку для оценки прибыли; она является предпосылкой для разграничения понятия отдачи от капитала, получаемой организацией, с возвратом капитала ею; прибылью и, соответственно, доходом на капитал могут считаться исключительно поступления активов сверх сумм, необходимых для поддержания капитала. Следовательно, прибыль - это остаточная сумма после вычета расходов (включая корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, когда это уместно) из доходов. Если расходы, превышают доходы, то остаточная сумма является убытком.
4.61 Концепция поддержания физического капитала требует выбора текущей стоимости в качестве базы оценки. Концепция поддержания финансового капитала, однако, не требует применения определенной базы оценки. Выбор базы оценки согласно данной концепции зависит от типа финансового капитала, величину которого организация стремится поддерживать.
4.62 Принципиальная разница между двумя концепциями поддержания величины капитала заключается в учете влияния изменений цен на активы и обязательства организации. В общем смысле, организация поддержала величину своего капитала, если на конец периода она располагает таким же капиталом, как и на начало периода. Любая сумма сверх той, которая была необходима для поддержания величины капитала по состоянию на начало периода, является прибылью.
4.63 Согласно концепции поддержания финансового капитала, когда капитал определяется в номинальных денежных единицах, прибыль представляет собой увеличение номинальной денежной величины капитала за период. Таким образом, увеличение цен на удерживаемые в течение периода активы, которое традиционно называется доходом от владения, концептуально является составляющей прибыли, однако может не признаваться в качестве таковой до выбытия активов в рамках операции обмена. Когда концепция поддержания финансового капитала определяется в терминах постоянной покупательной способности, прибыль представляет собой увеличение инвестированной покупательной способности за период. В таком случае прибылью считается только та часть увеличения цен на активы, которая превышает увеличение общего уровня цен. Оставшаяся часть увеличения считается корректировкой, обеспечивающей поддержание капитала, и, следовательно, рассматривается как часть собственного капитала.
4.64 Согласно концепции поддержания физического капитала, когда капитал определяется с точки зрения физической производственной мощности, прибыль представляет собой увеличение такого капитала за период. Все изменения цен, затрагивающие активы и обязательства организации, считаются изменениями оценки физической производственной мощности организации; и, следовательно, рассматриваются как корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, являющиеся частью собственного капитала, а не как прибыль.
4.65 Выбор базы оценки и концепции поддержания величины капитала определяет модель учета, используемую при подготовке финансовой отчетности. Различные модели учета характеризуются различной степенью уместности и надежности, и в своем выборе, также как и в других областях, руководство должно придерживаться баланса уместности и надежности. Настоящие Концептуальные основы применяются в отношении ряда моделей учета и предоставляют указания относительно составления и представления финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с выбранной моделью. В настоящее время Совет не имеет намерения предписывать использование определенной модели учета, за исключением редких случаев, как, например, для организаций, представляющих свою финансовую отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой. Тем не менее, это намерение будет пересмотрено в свете развития практики учета.
[1] В тексте настоящих Концептуальных основ термины «финансовые отчеты» и «финансовая отчетность» обозначают «финансовые отчеты общего назначения» и «финансовая отчетность общего назначения», если в конкретных случаях не указано иное.
[2] В тексте настоящих Концептуальных основ термин «руководство» обозначает «руководство и правление организации», если в конкретных случаях не указано иное.
[3] В тексте настоящих Концептуальных основ термины «качественные характеристики» и «ограничение» используются для обозначения качественных характеристик полезной финансовой информации и ограничения, связанного с ее получением.
[4] Информация надежна, если она полна, нейтральна и не содержит ошибок.
