Данный материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации
Е. Кубиев, МВА
Профессиональный бухгалтер РК
Председатель экспертного совета
ПОБ «Институт сертифицированных бухгалтеров РК»
Директор ТОО «Almer Int.Pro.»
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СДЕЛОК С ИНОСТРАННОЙ КОМПАНИЕЙ - НЕРЕЗИДЕНТОМ
В 2013 году между ТОО А и иностранной компанией Б (нерезидент, Великобритания) были заключены 2 контракта:
Первый контракт на поставку товаров и работ для изготовления оборудования. Согласно графику работ, срок окончания работ был до февраля 2014 года. Однако, в сроки, оговоренные ранее, работа была не завершена, и сроки окончания пересматривались неоднократно. Также подписано приложение к контракту на оказание услуг (сборка, монтаж, наладка, запуск, тестирование оборудования).
Второй контракт от 06.06.2013 года на возмездное оказание услуг по поиску товаров для изготовления оборудования на сумму 10 000 долларов США. Работа выполнена, подписан акт выполненных работ от 30.11.2013 года.
В 2014 году по дополнительному соглашению ТОО А предоставил иностранной компании Б беспроцентный заем сроком на 170 дней под залог.
В соответствии со статьей 241 Налогового кодекса работы, услуги, предоставленные нерезидентом, не являющимся плательщиком НДС в РК и не осуществляющим деятельность через филиал, представительство, являются оборотом налогоплательщика РК, получающего работы, услуги, если местом их реализации является РК, и подлежит обложению НДС в соответствии с Налоговым кодексом, что и было сделано нами по второму контракту. КПН не облагали, так как воспользовались конвенцией, и у нас имеется документ, подтверждающий резидентство.
Аудиторы утверждают, что в соответствии с пунктом 4 статьи 212 Налогового кодекса, в случае, если нерезидент оказывает услуги или выполняет работы на территории РК в пределах срока, не приводящего к образованию постоянного учреждения, в целях применения положений международного договора юридическое лицо-нерезидента наряду с документом, указанным в п.3 настоящей статьи (документ, подтверждающий резидентство), представляет налоговому агенту нотариально засвидетельствованные копии учредительных документов либо выписки из торгового реестра (реестра акционеров или иного аналогичного документа, предусмотренного законодательством государства, в котором зарегистрирован нерезидент) с указанием учредителей (участников) и мажоритарных акционеров юридического лица-нерезидента.
Правильно ли обложили налогами данную операцию? Если нет, то какими налогами облагаются данная операция?
Просим также дать вашу оценку по этим контрактам в отношении налоговых рисков?
Есть ли налоговые риски по выданному беспроцентному займу?
При операциях с юридическими лицами-нерезидентами, осуществляющими деятельность в Республике Казахстан без филиала, представительства (постоянного учреждения), необходимо анализировать данные сделки в целях обложения корпоративным подоходным налогом (далее - КПН) с доходов нерезидентов у источника выплаты и налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) за нерезидента.
Налоговое законодательство
КПН у источника выплаты с доходов нерезидентов
В соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса Республики Казахстан (далее - Налоговый кодекса) доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 Налогового кодекса, облагаются КПН у источника выплаты без осуществления вычетов. При этом сумма КПН, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 194 Налогового кодекса, к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты, указанные в статье 192 Налогового кодекса.
Согласно пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса доходами нерезидента из источников Республике Казахстан признаются следующие виды доходов:
1) доходы от реализации товаров на территории Республики Казахстан, а также доходы от реализации товаров, находящихся в Республике Казахстан, за ее пределами в рамках осуществления внешнеторговой деятельности;
2) доходы от выполнения работ, оказания услуг на территории Республики Казахстан;
3) доходы от оказания управленческих, финансовых, консультационных, аудиторских, юридических услуг за пределами Республики Казахстан.
Согласно подпункту 23) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса в целях налогообложения консультационные услуги - услуги по предоставлению разъяснений, рекомендаций, советов и иных форм консультаций, включая определение и (или) оценку проблем и (или) возможностей лица, в целях решения управленческих, экономических, финансовых, инвестиционных вопросов, в том числе вопросов стратегического планирования, организации и осуществления предпринимательской деятельности, управления персоналом.
При этом по перечисленным видам доходов согласно статье 194 Налогового кодекса будет применяться ставка 20%.
В соответствии с пунктом 1 статьи 212 Налогового кодекса налоговый агент имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения при выплате дохода нерезиденту или при отнесении начисленного, но не выплаченного дохода нерезидента на вычеты, если такой нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор.
Как указано в пункте 3 настоящей статьи международный договор применяется при условии предоставлении нерезидентом налоговому агенту документа, подтверждающего резидентство, соответствующего требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса.
Согласно пункта 4 статьи 219 Налогового кодекса в целях применения международного договора документ, подтверждающий резидентство нерезидента, представляет собой официальный документ, что нерезидент - получатель дохода является резидентом государства, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор. При этом данный документ заверяется компетентным органом иностранного государства, резидентом которого является нерезидент - получатель дохода.
Как указано в пункте 5 статьи 219 Налогового кодекса, подпись и печать органа, заверившего документ, подтверждающий резидентство нерезидента, а также подпись и печать иностранного нотариуса в случае нотариального засвидетельствования копии документов, подлежат дипломатической или консульской легализации в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан.
Но также согласно пункта 4 статьи 212 Налогового кодекса в случае, если нерезидент оказывает услуги или выполняет работы на территории Республики Казахстан в пределах срока, не приводящего к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан, в целях применения положений международного договора юридическое лицо-нерезидент наряду с документом, указанным в пункте 3 настоящей статьи, представляет налоговому органу нотариально засвидетельствованные копии учредительных документов либо выписки из торгового реестра (реестра акционеров или иного аналогичного документа, предусмотренного законодательством государства, в котором зарегистрирован нерезидент), с указанием учредителей (участников) и мажоритарных акционеров юридического лица-нерезидента.
Хочу заметить, что согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 193 Налогового кодекса налогообложению не подлежат выплаты, связанные с поставкой товаров на территорию Республики Казахстан в рамках внешнеторговой деятельности, за исключением оказанных услуг, выполненных работ на территории Республики Казахстан, связанных с данной поставкой. В случае, если по условиям договора (контракта) на поставку товаров в цену сделки включены расходы на оказание услуг, выполнение работ на территории Республики Казахстан, без выделения в договоре (контракте) отдельно сумм по приобретенным товарам и (или) таким расходам, то стоимость приобретенных товаров определяется на основе цены сделки, указанной в договоре (контракте), с учетом таких расходов. В случае если по условиям договора (контракта) на поставку товаров в цену сделки включены расходы на оказание услуг, выполнение работ на территории Республики Казахстан, при этом сумма по приобретенным товарам указана отдельно от таких расходов, то стоимость по приобретенным товарам определяется без учета стоимости таких расходов.
Налог на добавленную стоимость за нерезидента.
В соответствии с пунктом 1 статьи 241 Налогового кодекса работы, услуги, предоставленные нерезидентом, являются оборотом налогоплательщика Республики Казахстан, получающего работы, услуги, если местом их реализации является Республика Казахстан, и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с Налоговым кодексом.
Место реализации работ, услуги определяется согласно пункта 2 статьи 236 Налогового кодекса. Как указано в нем, местом реализации работ, услуг признается место:
нахождения недвижимого имущества, если работы, услуги связаны непосредственно с этим имуществом;
фактического осуществления работ, услуг, если они связаны с движимым имуществом (к таким работам, услугам: относятся: монтаж, сборка, ремонт, техническое обслуживание);
фактического оказания услуг, если такие услуги относятся к услугам в сфере культуры, развлечений, науки, искусства, образования, физической культуры или спорта;
осуществления предпринимательской или любой другой деятельности покупателя работ, услуг при покупке следующих работ, услуг:
передача прав на использование объектов интеллектуальной собственности;
консультационные, аудиторские, инжиниринговые, дизайнерские, маркетинговые, юридические, бухгалтерские, адвокатские, рекламные услуги, а также услуги по предоставлению и (или) обработке информации, кроме распространения продукции средства массовой информации, а также предоставления доступа к массовой информации, размещенной на интернет-ресурсе;
предоставление персонала;
сдача в аренду движимого имущества (кроме транспортных средств);
услуги агента по приобретению товаров, работ, услуг, а также привлечению от имени основного участника договора (контракта) лиц для осуществления услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;
услуги связи;
согласие ограничить или прекратить предпринимательскую деятельность за вознаграждение;
услуги радио и телевизионные услуги;
услуги по предоставлению в аренду и (или) пользование грузовых вагонов и контейнеров.
осуществления предпринимательской или любой другой деятельности лица, выполняющего работы, оказывающие услуги, не предусмотренные подпунктами 1) - 4) настоящего пункта.
Согласно подпункта 2) пункта 6 статьи 241 Налогового кодекса положения настоящей статьи не применяются, если стоимость работ, услуг, указанных в пункте 1 настоящей статьи, включена в таможенную стоимость импортируемых товаров, определяемую в соответствии с таможенным законодательством Республики Казахстан, по которому НДС на ввозимые товары уплачен в бюджет РК и не подлежит возврату в соответствии с таможенным законодательством РК.
Проанализируем теперь ваши контракты в отношении приобретения у юридического лица-нерезидента.
К сожаленью, вы не указали, где в соответствии с первым контрактом проводятся работы по изготовления оборудования. Из контекста вопроса, я понял, что оборудование изготавливается за пределами Республики Казахстан, и позже данное оборудование будет завезено на территорию Республики Казахстан с его таможенным оформлением и уплатой НДС за ввозимые товары. При этом в таможенную стоимость оборудования не будет включена стоимость услуг по приложению (сборка, монтаж, наладка, запуск и тестирование оборудования на территории РК). Следовательно, стоимость оборудования по первому контракту без учета стоимости услуг, указанных в приложении не будет обложено КПН и НДС за нерезидента.
Но стоимость услуг согласно приложения к первому контракту является доходом нерезидента из источников в РК в соответствии с подпунктом 2) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса. Так как, данная сумма не была включена в таможенную стоимость оборудования, то она должна быть обложена КПН у источника выплаты с доходов нерезидента. Но согласно международного договора между Республикой Казахстан и Великобританией данный доход нерезидента можно освободить от налогообложения в Республике Казахстан документа, подтверждающего резидентство, и документов, указанных в пункте 4 статьи 212 Налогового кодекса. Также в соответствии с подпунктом 2) пункта 2 статьи 236 Налогового кодекса место фактического осуществления услуг по сборке, монтажу, наладке, запуску и тестирования оборудования будет являться Республика Казахстан, и, соответственно, местом реализации будет Республика Казахстан. Следовательно, по данным услугам в соответствии с пунктом 1 статьи 241 Налогового кодекса необходимо начислить НДС за нерезидента.
По второму контракту нерезидент осуществляет деятельность по поиску товаров (Партнер вам рекомендует купить соответствующие товары). Фактически, данный вид услуг подходит под определение консультационных услуг, под которым в соответствии с Налоговым кодексом также понимаются услуги в виде предоставлении разъяснений и рекомендаций. Следовательно, доходы нерезидента по второму контракту подлежат обложению КПН согласно подпункту 3) пункта статьи 192 и статьи 193 Налогового кодекса. Также возможно применение международного договора и освобождения от обложения КПН при наличии документов согласно пунктов 3 и 4 статьи 212 Налогового кодекса. Также согласно подпункта 4) пункта 2 статьи 236 Налогового кодекса местом реализации данных услуг будет признана Республика Казахстан. Следовательно, по данным услугам возникает обязательство по начислению и уплате НДС за нерезидента в соответствии со статьей 241 Налогового кодекса.
Договор займа.
В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 3 Закона Республики Казахстан от 05 июля 2008 года № 67-IV «О трансфертном ценообразовании» (далее - Закон) контроль при трансфертном ценообразовании осуществляется по международным деловым операциям.
В соответствии с третьим контрактом казахстанское ТОО предоставил иностранной компании беспроцентный заем. Следовательно, данная сделка будет являться международной деловой операцией.
Согласно пункта 1 статьи 10 Закона при установлении факта отклонения цены сделки от рыночный цены с учетом диапазона цен в ходе проведения проверок уполномоченные органы производят корректировку объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, в порядке, предусмотренном настоящим Законом и иными законами Республики Казахстан.
При этом следует учесть, что в соответствии с подпунктом 1) пункта 2 статьи 86 Налогового кодекса доход в виде вознаграждения по займу относится к доходу от реализации. А согласно пункта 1 данной статьи при определении дохода от реализации, включаемого в совокупный годовой доход в целях обложения КПН, применяется законодательство Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании.
Также в соответствии с подпунктом 6) пункта 2 статьи 231 Налогового кодекса предоставление займа является оборотом по реализации работ, услуг. При этом согласно подпункта 5) пункта 2 статьи 236 Налогового кодекса местом реализации по предоставлению займа будет являться Республика Казахстан. Следовательно, согласно статье 230 Налогового кодекса данный оборот будет признан оборотом, облагаемым НДС. При этом согласно пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса при определении размера облагаемого оборота учитываются положения законодательства Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании.
Таким образом, по моему мнению, даже если вы предоставили беспроцентный заем иностранной компании, в налоговом учете вы должны признать доход в виде вознаграждения, используя рыночные ставки заимствования, и включить его в совокупный годовой доход соответствующего налогового периода. Также вы должны при расчете облагаемого оборота по НДС включить данную сумму вознаграждения в сумму облагаемого оборота и начислить НДС.
