43. Документация включает отражение практикующим профессиональным бухгалтером обоснования всех значительных аспектов, требующих применение суждения и связанных заключений. Существование сложностей в применении суждения или принципов вызывает необходимость включения в документацию надлежащих фактов, которые были известны практикующему профессиональному бухгалтеру на момент формирования заключения.
44. Не требуется документировать каждый аспект, рассмотренный практикующим профессиональным бухгалтером. При применении профессионального суждения для оценки объема документации, которую необходимо подготовить и сохранить, практикующий профессиональный бухгалтер должен изучить, например, с точки зрения предоставления информации другому практикующему профессиональному бухгалтеру, не работавшему ранее по этому соглашению, что необходимо для представления информации о выполненной работе, и основы ключевых принятых решений (но не детальные аспекты соглашения). Этот другой практикующий профессиональный бухгалтер может получить знания о детальных аспектах соглашений только в процессе обсуждения с практикующим профессиональным бухгалтером, подготовившим документацию.
Подготовка отчета (заключения) о выражении уверенности
45. Практикующий профессиональный бухгалтер должен определить, были ли получены достаточные и надлежащие доказательства для обоснования заключения, выраженного в отчете (заключении) о выражении уверенности. При формировании заключения практикующий профессиональный бухгалтер должен рассмотреть все полученные доказательства вне зависимости от того, подтверждают ли они, или противоречат информации о предмете изучения.
46. Отчет (заключение) о выражении уверенности должен быть оформлен в письменном виде и содержать четкое заключение практикующего профессионального бухгалтера об информации о предмете изучения.
47. Устная или другие формы выражения заключения могут быть неправильно поняты без письменного отчета (заключения). По этой причине практикующий профессиональный бухгалтер не отчитывается устно или используя символы без представления четкого письменного отчета (заключения) о выражении уверенности. Письменный отчет (заключение) о выражении уверенности должен быть подготовлен в любом случае, даже при представлении устного отчета или использовании символов. Например, символ может содержать гиперссылку на письменный отчет о выражении уверенности, размещенный в Интернете.
48. Данный МССВУ не предусматривает стандартного формата отчетности по всем соглашениям о выражении уверенности. Вместо этого в параграфе 49, он определяет основные элементы, которые должен содержать отчет (заключение) о выражении уверенности. Отчет (заключение) о выражении уверенности должен быть адаптирован под обстоятельства соглашения. Практикующий профессиональный бухгалтер выбирает краткую форму или полную форму отчета (заключения) для эффективного сообщения информации предполагаемому пользователю. Краткая форма отчета (заключения) обычно включает только основные элементы. Полная форма отчета (заключения) часто подробно описывает условия соглашения, используемые критерии, выводы, относящиеся к определенным аспектам соглашения, и в некоторых случаях рекомендации, а также основные элементы. Вся полученная информация и рекомендации должны быть четко отделены от заключения практикующего профессионального бухгалтера об информации о предмете изучения и формулировка, используемая при их представлении, должна четко указывать, что они не влияют на заключение практикующего профессионального бухгалтера. Практикующий профессиональный бухгалтер может использовать заголовки, номера параграфов, типографические знаки, например, выделение жирным шрифтом, и прочие методы для более четкого и читаемого представления отчета (заключения) о выражении уверенности.
Содержание отчета (заключения) о выражении уверенности
49. Отчет по выражению уверенности должен содержать следующие основные элементы:
(а) заголовок, четко указывающий, что отчет является независимым отчетом о выражении уверенности4: надлежащий заголовок помогает определить характер отчета о выражении уверенности, и для отделения его от отчетов, выпущенных другими лицами, например, которые не обязаны соблюдать те же этические требования, что практикующий профессиональный бухгалтер.
(б) адресат: адресат определяет сторону или стороны, которым предназначен отчет о выражении уверенности. При необходимости отчет (заключение) о выражении уверенности адресуется всем предполагаемым пользователям, но в некоторых случаях могут быть и другие предполагаемые пользователи.
(в) определение и описание информации о предмете изучения и, при необходимости, предмета изучения: это включает, например:
- дату или период, к которым относятся определение или оценка предмета изучения;
- при необходимости, название субъекта или компонента субъекта, к которому относится предмет изучения; и
- объяснение характеристик предмета изучения или информации о предмете изучения, о которых предполагаемый пользователь должен знать, и как эти характеристики могут повлиять на точность оценки или определения предмета изучения с использованием выбранных критериев, или на убедительность доступных доказательств. Например:
-- насколько информация о предмете изучения является количественной по сравнению с качественной, объективной по сравнению с субъективной, исторической по сравнению с перспективной.
- изменения в предмете изучения или прочих обстоятельствах соглашения, влияющие на возможность проведения сравнения информации о предмете изучения по периодам.
Если мнение практикующего профессионального бухгалтера сформулировано в рамках утверждения ответственной стороны, это утверждение прилагается к отчету (заключению) о выражении уверенности, воспроизводится в отчете (заключении) о выражении уверенности или в нем указывается ссылка на источник, доступный предполагаемому пользователю.
(г) определение критериев: отчет (заключение) о выражении уверенности определяет критерии, в соответствии с которыми предмет изучения должен быть определен или оценен так, чтобы предполагаемый пользователь мог понять основу заключения практикующего профессионального бухгалтера. Отчет (заключение) о выражении уверенности может включать критерии или ссылаться на них, если они содержатся в утверждении, подготовленном ответственной стороной и доступном предполагаемому пользователю, или если они легко доступны из какого-либо другого источника. Практикующий профессиональный бухгалтер рассматривает, если это соответствует обстоятельствам, необходимость раскрытия:
- источника критериев, и предписываются ли критерии законами и регулированием, или выпускаются уполномоченными или признанными организациями экспертов, соблюдающими требования по прозрачности, т.е. являются ли они утвержденными критериями в контексте предмета изучения (если нет, объяснение, почему они считаются приемлемыми);
- используемые методы оценки, если критерии допускают выбор из нескольких методов;
- все значительные интерпретации, сделанные при применении критериев в условиях соглашения; и
- были ли какие-либо изменения в используемых методах оценки.
(д) При необходимости, описание всех значительных внутренних ограничений, связанных с определением или оценкой предмета изучения по критериям: хотя в некоторых случаях можно предположить, что указание о внутренних ограничениях будет нормально воспринято пользователями отчета (заключения) о выражении уверенности, в других случаях явное выделение внутренних ограничений в отчете (заключении) о выражении уверенности будет неприемлемо. Например, в отчете (заключении) о выражении уверенности, связанном с эффективностью внутреннего контроля, не стоит указывать, что историческая оценка эффективности не относится к будущим периодам по причине риска, что внутренний контроль может быть неадекватным из-за изменений в условиях, или что уровень соответствия политике или процедурам может уменьшиться.
(е) Если критерии, используемые для определения или оценки предмета изучения, доступны только определенным предполагаемым пользователям или относятся только к определенным целям, заявление, ограничивающее использование отчета (заключения) о выражении уверенности этими предполагаемыми пользователями или этими целями: кроме того, когда отчет (заключение) о выражении уверенности предназначен только для определенных пользователей или определенных целей, практикующий профессиональный бухгалтер рассматривает вопрос выделения этого факта в отчете (заключении) о выражении уверенности5. Это является предупреждением для пользователей, что отчет (заключение) о выражении уверенности ограничен либо для определенных пользователей, либо для определенных целей.
(ж) Заявление, содержащее определение ответственной стороны, а также описание ответственности ответственной стороны и практикующего профессионального бухгалтера: это информирует предполагаемого пользователя, что ответственная сторона несет ответственность за предмет изучения в случае соглашения о прямой отчетности, или за информацию о предмете изучения в случае соглашения, основанного на утверждении6, и что роль практикующего профессионального бухгалтера заключается в независимом выражении заключения в отношении информации о предмете изучения.
(з) заявление, что соглашение было выполнено в соответствии с МССВУ: если применяется МССВУ по специфическому предмету изучения, в соответствии с данным МССВУ может потребоваться указание в отчете (заключении) этого специфического предмета изучения.
(и) Резюме выполненной работы: резюме поможет предполагаемым пользователям изучить характер подтверждения, содержащегося в отчете (заключении) о выражении уверенности. МСА 700 «Аудиторский Отчет (Заключение) по Финансовой Отчетности» и МССО 2400 «Соглашения по Обзору Финансовой Отчетности» представляют информацию по типам резюме.
Если отдельные МССВУ не представляют руководства в отношении процедур по сбору доказательств по определенному предмету изучения, резюме может включать подробное описание выполненных работ.
Так как в соглашении о выражении ограниченной уверенности оценка характера, сроков и объема выполненных процедур по сбору доказательств, является важным для понимания уверенности, содержащейся в заключении, выраженном в отрицательной форме, резюме выполненных работ:
(i) обычно более детально, чем в соглашении о выражении разумной уверенности, и определяет ограничения по характеру, срокам и объему процедур по сбору доказательств. Необходимо указать процедуры, которые не были выполнены и которые были бы выполнены в соглашении о выражении разумной уверенности; и
(ii) показывают, что процедуры по сбору доказательств более ограничены, чем в соглашении о выражении разумной уверенности, и поэтому получено меньше уверенности, чем в соглашении о выражении разумной уверенности.
(к) Мнение практикующего профессионального бухгалтера: если информация о предмете изучения состоит из нескольких аспектов, могут потребоваться отдельные мнения по каждому аспекту. Хотя не все такие заключения должны относиться к одним и тем же процедурам по сбору доказательств, каждое заключение выражается в форме, соответствующей либо соглашению о выражении разумной уверенности, либо соглашению о выражении ограниченной уверенности.
При необходимости, мнение должно информировать предполагаемых пользователей о контексте, в котором должно рассматриваться мнение практикующего профессионального бухгалтера: мнение практикующего профессионального бухгалтера может, например, включать следующую формулировку: «Данное мнение было сформировано на основе, и подвержено влиянию внутренних ограничений, указанных в этом отчете (заключении) о выражении уверенности». Такая формулировка применима, например, если отчет (заключение) включает объяснение определенных характеристик предмета изучения, о которых предполагаемый пользователь должен знать.
В соглашении о выражении разумной уверенности заключение должно быть выражено в позитивной форме, например: «По нашему мнению, внутренний контроль функционирует эффективно, во всех существенных аспектах, в соответствии с критериями XYZ», или «По нашему мнению, утверждение ответственной стороны, что внутренний контроль функционирует эффективно, во всех существенных аспектах, в соответствии с критериями XYZ, представлено справедливо».
В соглашении о выражении ограниченной уверенности заключение должно быть выражено в отрицательной форме, например: «Основываясь на нашей работе, описанной в данном отчете, ничто ни привлекло нашего внимания, что позволило бы нам считать, что утверждение ответственной стороны, что внутренний контроль функционирует эффективно, во всех существенных аспектах, в соответствии с критериями XYZ, несправедливо».
Если практикующий профессиональный бухгалтер выражает заключение, отличное от заключения без оговорки, отчет (заключение) о выражении уверенности должен содержать четкое описание всех причин (см. также параграфы 51-53):
(л) дата отчета о выражении уверенности: она информирует предполагаемого пользователя, что практикующий профессиональный бухгалтер рассмотрел влияние событий, возникших до этой даты, на информацию о предмете изучения и отчет (заключение) о выражении уверенности.
(м) название фирмы практикующего профессионального бухгалтера и ее местонахождение, обычно представляющее собой город, в котором находится офис практикующего профессионального бухгалтера, выполняющего соглашение: это информируют предполагаемого пользователя о лице или фирме, несущих ответственность за соглашение.
___________________________________________________________________________________________
4 См. сноску 2.
5 Хотя отчет (заключение) о выражении уверенности может быть ограничен, либо только для определенных пользователей, либо для определенных целей. Отсутствие ограничений в отношении отдельного пользователя или цели, само по себе, не указывает на то, что правовая ответственность лежит на практикующем профессиональном бухгалтере в отношении этого пользователя или этой цели. Будет ли практикующий профессиональный бухгалтер нести правовую ответственность, будет зависеть от правовых обстоятельств каждого отдельного случая и соответствующей юрисдикции.
6 В параграфе 10 Основы содержится объяснение различий между соглашением о прямой отчетности и соглашением, основанном на утверждении.
50. Практикующий профессиональный бухгалтер может расширить отчет (заключение) о выражении уверенности, включив прочую информацию и объяснения, которые не повлияют на заключение практикующего профессионального бухгалтера. Например, детали квалификации и опыта практикующего профессионального бухгалтера и других лиц, участвовавших в соглашении, раскрытия уровней существенности, полученную информацию по определенным аспектам соглашения и рекомендации. Вопрос включения такой информации зависит от ее значительности для предполагаемых пользователей. Дополнительная информация должна быть указана отдельно от заключения практикующего профессионального бухгалтера и быть сформулированной таким образом, чтобы не повлиять на заключение.
Заключение с оговоркой, отрицательное заключение и отказ от выражения заключения
51. Практикующий профессиональный бухгалтер не должен выражать заключение без оговорок, если существуют следующие обстоятельства, и, по профессиональному суждению практикующего профессионального бухгалтера, их влияние является или может быть существенным:
(а) имеются ограничения по масштабу работы практикующего профессионального бухгалтера, т.е. обстоятельства не позволяют или ответственная сторона, или нанимающая сторона вводят ограничения, не позволяющие практикующему профессиональному бухгалтеру получить доказательства, требуемые для снижения риска соглашений о выражении уверенности до приемлемого уровня. Практикующий профессиональный бухгалтер должен выразить заключение с оговоркой или отказаться от выражения заключения;
(б) в случаях, когда:
(i) заключение сформулировано в рамках утверждения ответственной стороны и это утверждение несправедливо, во всех существенных аспектах; или
(ii) заключение практикующего профессионального бухгалтера сформулировано в тексте предмета изучения и критериев, и информация о предмете изучения существенно искажена7,
практикующий профессиональный бухгалтер должен выразить заключение с оговоркой или отрицательное заключение; или,
(в) при обнаружении, после принятия соглашения, что критерии неприемлемы, или предмет изучения не соответствует соглашению о выражении уверенности. Практикующий профессиональный бухгалтер должен выразить:
(i) заключение с оговоркой или отрицательное заключение, если неприемлемые критерии или ненадлежащий предмет изучения могут ввести в заблуждение предполагаемого пользователя; или
(ii) заключение с оговоркой или отказ от выражения заключения в других случаях.
___________________________________________________________________________________________
7 В тех соглашениях о прямой отчетности, где информация о предмете изучения представлена только в заключении практикующего профессионального бухгалтера, и практикующий профессиональный бухгалтер заключает, что предмет изучения не соответствует, во всех существенных аспектах, критериям, например: «По нашему мнению, за исключением (...........) внутренний контроль функционирует эффективно, во всех существенных аспектах, в соответствии с критериями XYZ», такое заключение также будет считаться мнением с оговоркой или отрицательным заключением.
52. Практикующий профессиональный бухгалтер должен выразить заключение с оговоркой, если влияние аспекта не столь существенно или убедительно, чтобы потребовать отрицательного заключения или отказ от выражения заключения. Заключение с оговоркой выражается с параграфом «за исключением» влияния аспекта, к которому относится оговорка.
53. В случаях, если заключение без оговорок практикующего профессионального бухгалтера сформулировано в рамках утверждения ответственной стороны и утверждение надлежащим образом определяет и показывает, что информация о предмете изучения существенно искажена, практикующий профессиональный бухгалтер:
(а) выражает заключение с оговоркой или отрицательное заключение, выраженное непосредственно в тексте предмета изучения и критериев; или
(б) если отдельно оговорено в условиях соглашения включить заключение в текст утверждения ответственной стороны, выражает заключение без оговорок, но выделяет путем включения в отчет (заключение) о выражении уверенности пояснительного параграфа.
Прочая ответственность за отчетность
54. Практикующий профессиональный бухгалтер должен рассмотреть прочую ответственность за отчеты, включая необходимость информирования о соответствующих аспектах, имеющих значение для управления, возникающих в соглашении о выражении уверенности, лица, наделенным руководящими полномочиями.
55. В данном МССВУ термин «руководящие полномочия» описывает роль лиц, которым доверено осуществление надзора, контроля и управление ответственной стороной8. Лица, наделенные руководящими полномочиями, обычно несут ответственность за достижение субъектом своих целей, финансовую отчетность, и представление отчетности заинтересованным лицам. Если нанимающая сторон отлична от ответственной стороны, нет необходимости связываться напрямую с ответственной стороной или лицами, наделенными руководящими полномочиями, через ответственную сторону.
___________________________________________________________________________________________
8 Во многих странах принципы управления были разработаны как условия для установления надлежащего корпоративного поведения. Такие принципы часто фокусируются на котируемых компаниях; но они также могут применяться и для улучшения управления других субъектов. Не существует одной единой модели хорошего. Структура и практика управления различаются в каждой стране.
56. В данном МССВУ термин «аспекты, имеющие значение для управления», - это вопросы, возникающие в соглашении о выражении уверенности, и которые, по мнению практикующего профессионального бухгалтера, важны и представляют интерес для лиц, наделенных руководящими полномочиями. Соответствующие аспекты, имеющие значение для управления, включают только те аспекты, которые привлекли внимание практикующего профессионального бухгалтера в ходе выполнении соглашения о выражении уверенности. Практикующий профессиональный бухгалтер не должен разрабатывать процедуры для специфических целей определения аспектов, имеющих значение для управления субъектом, если это не предусмотрено условиями соглашения.
Дата вступления в силу
57. Данный МССВУ вступает в силу в отношении соглашений о выражении уверенности, отчеты по которым датированы 1 января 2005 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется.
Государственный сектор
1. Данный МССВУ применяется в отношении всех профессиональных бухгалтеров государственного сектора, являющихся независимыми в отношении субъекта, по которому они выполняют соглашение о выражении уверенности. Если профессиональные бухгалтера государственного сектора не являются независимыми в отношении субъекта, по которому они выполняют соглашение о выражении уверенности, данный МССВУ должен применяться с учетом руководства, содержащегося в сносках 2 и 4.
