30.10.2007
НДС с оборотов по реализации частей жилых зданий
Нормой п. 1 ст. 226 Налогового кодекса Республики Казахстан (далее - «НК РК») устанавливается, какие обороты, связанные с жилыми зданиями, освобождаются от налога на добавленную стоимость (далее - «НДС»). С 1 января 2007 г. вступили в действие изменения в первый абзац п. 1 ст. 226 НК РК. В частности, слова «здания (части здания) жилищного фонда» были заменены словами «жилого здания».
Указанное новшество означало, что, начиная с 2007 года, от НДС освобождается реализация не только квартир, а полностью жилых зданий, которые, помимо квартир, включают в себя части здания, являющиеся общим имуществом (лестницы, подвалы и т.д.), парковочные места для автомобилей и иные помещения. Таким способом законодателем был упрощен механизм расчета НДС, связанного с жилыми и нежилыми помещениями, а также иными частями жилого дома, которые являются общим имуществом.
Пользуясь данным положительным изменением для развития строительной отрасли Республики Казахстан и действуя в строгом соответствии с п. 1 ст. 226 НК РК, застройщики стали заключать договоры долевого участия в строительстве и реализовывать все помещения, входящие в состав жилого здания, без НДС. Кроме того, бизнес планы на будущие строительные проекты в Казахстане составлялись инвесторами также с учетом освобождения от НДС оборотов по реализации жилых зданий.
Учитывая тот факт, что при внесении изменений в п. 1 ст. 226 НК РК из его первого абзаца были исключены слова «(части здания)», некоторые налоговые органы предположили, что освобождение от НДС не распространяется на реализацию квартир. В связи с таким неправильным пониманием нормы п. 1 ст. 226 НК РК 29 января 2007 г. Налоговый комитет Министерства финансов Республики Казахстан (далее - «НК МФ РК») направил письмо своим структурным подразделениям о том, что от НДС освобождается реализация не только жилых зданий в целом, но и их частей. Это разъяснение отвечало смыслу п. 1 ст. 226 НК РК и его пониманию налогоплательщиками. Другими словами, НК МФ РК подтвердил законность действий застройщиков, которые с 1 января 2007 г. не облагали НДС обороты по реализации как квартир, так и нежилых помещений.
Вместе с тем, 10 августа 2007 г. НК МФ РК в лице того же должностного лица, которое подписывало вышеназванное письмо от 29 января 2007 г., направил письмо в Генеральную прокуратуру РК с просьбой разъяснить порядок применения п. 1 ст. 226 НК РК. Теперь НК МФ РК ставил под сомнение собственное же мнение о правильности распространения данной нормы на обороты по реализации квартир. В соответствии с ответом от 13 сентября 2007 г. Генпрокуратура, представленная начальником департамента, полагает, что освобождению от НДС подлежит реализация «всего жилого здания в целом, а не отдельных его частей». На основании этого ответа 9 октября 2007 г. НК МФ РК отозвал свое письмо от 29 января 2007 г., тем самым, дав понять, что отдельная реализация жилых и нежилых помещений должна облагаться НДС с 1 января 2007 г.
(1) Единственным аргументом, обосновывающим мнение Генпрокуратуры об освобождении от НДС реализации только всего жилого здания в целом, является то обстоятельство, что в п/п. 2) п. 1 ст. 226 НК РК законодатель оперирует понятием «часть здания», а в первом абзаце п. 1 ст. 226 НК это понятие отсутствуют.
Считаем, что Генпрокуратура дала расширительное толкование п. 1 ст. 226 НК РК, добавив к словам «жилого здания» слова «в целом, а не отдельных его частей» в норму первого абзаца п. 1 ст. 226 НК РК, тем самым, исказив полностью смысл льготы. Давая такое толкование, Генеральная прокуратура не учла, что в п/п. 2) п. 1 ст. 226 НК РК речь идет не о налогообложении в жилищных отношениях, как в первом абзаце п. 1 ст. 226 НК РК, а об особом виде правоотношений - гостиничные услуги.
Во-первых, в соответствии с п. 4 ст. 1 Закона РК «О жилищных отношениях» проживание в гостиницах, пансионатах, интернатах, домах престарелых и других помещениях аналогичного назначения регулируется другим законодательством Республики Казахстан. Следовательно, неверным является применение нормы п/п. 2) п. 1 ст. 226 НК РК в целях толкования первого абзаца п. 1 ст. 226 НК РК.
Во-вторых, согласно СНиП РК 3.02-13-2003 «Проектирование гостиниц», гостиница представляет собой здание или комплекс помещений для временного проживания. Согласно Закону РК «О жилищных отношениях», в состав жилого здания входят жилые и нежилые помещения, а также иные части жилого здания, являющиеся общим имуществом. Под жилым помещением понимается отдельное помещение, предназначенное и используемое для постоянного проживания. Из этого следует, что жилые помещения не могут использоваться под гостиницу. Это, в свою очередь, позволяет сделать однозначный вывод, что в п/п. 2) п. 1 ст. 226 НК РК слова «(части здания)» означают части здания, используемые для предоставления гостиничных услуг (например, первый этаж здания), а не составляющие элементы жилого здания (квартиры и др.).
В-третьих, жилые здания не могут использоваться в гостиничных целях. В соответствии со СНиП РК 3.02-02-2001 «Общественные здания и сооружения», СНиП РК 3.02-01-2001 «Жилые здания» гостиницы относятся к общественным зданиям, а квартиры не могут применяться в гостиничных целях. Значит, в п/п. 2) п. 1 ст. 225 НК РК должны указываться не жилые здания, а только их нежилые помещения с соответствующей долей в общем имуществе, предназначенные для оказания гостиничных услуг.
Кроме того, отмечаем, что до 31 декабря 2006 г. слова «части здания» присутствовали и в первом абзаце п. 1 ст. 226 НК РК. Эти слова были исключены с 1 января 2007 г. по той простой причине, что в законодательстве Республики Казахстан нет определения понятию «часть здания». Отсутствие специального определения используемому в налоговом законодательстве понятию привело к возникновению на практике споров о том, что является частью здания жилищного фонда в целях применения первого абзаца п. 1 ст. 226 НК РК. В частности, и налогоплательщики, и налоговые органы сталкивались с трудностью расчета сумм НДС, связанного с жилыми и нежилыми помещениями, а также иными частями здания жилищного фонда (общее имущество).
Для решения указанной проблемы законодатель решил исключить слова «части здания» из новой редакции первого абзаца п. 1 ст. 226 НК РК, освободив от НДС реализацию жилого здания. С 1 января 2007 г. освобождению от НДС подлежит реализация жилого здания без какого-либо его деления на части. Считаем это правильным подходом, поскольку в Законе РК «О жилищных отношениях» указывается, какие части входят в состав жилого здания (жилые и нежилые помещения, общее имущество), в связи с чем нет необходимости перечислять их в первом абзаце п. 1 ст. 226 НК РК.
Таким образом, слова «(части здания)» в первом абзаце п. 1 ст. 226 НК РК, имевшиеся там до 31 декабря 2006 г, и эти же слова в п/п. 2) п. 1 ст. 226 НК РК имеют отличные цели. Этим и объясняется то, что законодатель исключил данные слова из первого абзаца п. 1 ст. 226 НК РК и оставил их во втором подпункте. Поэтому, на наш взгляд, неправильным является суждение о том, что отсутствие слов «(части здания)» в первом абзаце п. 1 ст. 226 НК РК и их наличие в п/п. 2) п. 1 ст. 226 НК РК означает освобождение от НДС реализации только всего жилого здания в целом.
(2) В подпунктах 2) и 3) пункта 1 ст. 226 НК РК определены обороты, которые не подпадают под общее правило, т.е. не освобождаются от НДС: реализация или аренда жилого здания (части здания), используемого в целях предоставления гостиничных услуг, а также предоставление услуг по проживанию в гостинице. Как видно, в числе исключений отсутствует оборот по реализации жилых и нежилых помещений. Если бы законодатель на самом деле пожелал исключить оборот по реализации жилых и нежилых помещений из освобождаемых от НДС оборотов, то сделано это было бы посредством включения в п. 1 ст. 226 НК РК в число исключений самостоятельного подпункта, посвященного реализации жилых и нежилых помещений. Но такого подпункта нет и не было.
В соответствии со ст. 4 НК РК налоговое законодательство основывается на принципах обязательности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, определенности, справедливости налогообложения, единства налоговой системы и гласности налогового законодательства. Положения налогового законодательства не могут противоречить принципам налогообложения, установленным НК РК. Далее в ст. 6 НК РК принцип определенности раскрывается следующим образом: возможность установления в налоговом законодательстве всех оснований и порядка возникновения, исполнения и прекращения налоговых обязательств налогоплательщика.
Включение отдельного подпункта в п. 1 ст. 226 НК РК о том, что реализация помещений не освобождается от НДС, согласовывалось бы с упомянутым принципом определенности. Однако этого сделано не было. Другими словами, при внесении изменений в НК РК, вступивших в силу с 1 января 2007 г., у законодателя не было намерения сократить объем освобождаемых от НДС оборотов. Наоборот, этот объем был увеличен. Следовательно, поскольку реализации жилых и нежилых помещений нет в п/п. 2) и 3) п. 1 ст. 226 НК РК, такой оборот также освобождается от НДС.
В условиях, когда НК МФ РК кардинально поменял свое мнение, отозвав письмо от 29 января 2007 г., налогоплательщики, которые реализовали помещения (в том числе, квартиры), начиная с 1 января 2007 г., обязаны будут внести изменения в налоговую отчетность по НДС, а также уплатить данный вид налога с пеней в случае увеличения разницы между зачетной и начисленной суммами НДС. Если же это не будет сделано до начала налоговой проверки, то последует привлечение к административной ответственности и, возможно, к уголовной. Представляется, что это несправедливо по отношению к налогоплательщикам, которые добросовестно, полагаясь на смысл нормы п. 1 ст. 226 НК РК, отсутствие реализации жилых и нежилых помещений среди исключений в подпунктах п. 1 ст. 226 НК РК, принцип определенности налогового законодательства, а также на письмо НК МФ РК от 29 января 2007 г., освобождали реализацию жилых и нежилых помещений от НДС.
Как упоминалось выше, в соответствии с п/п. 2) п. 1 ст. 226 НК РК освобождению от НДС не подлежит реализация жилого здания (части здания), используемого в целях предоставления гостиничных услуг. Теперь предположим ситуацию, когда гостиница занимает, например, 1% жилого здания. Соответственно, реализация помещений, входящих в состав этого 1 процента, должна облагаться НДС. Возникает вопрос: подлежит ли обложению НДС реализация остальных 99% жилого здания?
Из разъяснения Генпрокуратуры следует, что реализация оставшихся 99% жилого здания не подлежит освобождению от НДС, т.к. в отсутствие одного процента, использованного под гостиницу, данные 99 процентов превратились в часть здания, а реализация части здания облагается НДС. На наш взгляд, это не отвечает смыслу п. 1 ст. 226 НК РК. Исключение в виде гостиницы не должно приводить к обложению НДС реализации остальных помещений жилого здания (квартир и др.). Следовательно, для освобождения от НДС не обязательно реализовывать все здание сразу и одному покупателю.
(3) В п. 1 ст. 226 НК РК не сказано, что для освобождения от НДС реализация жилого здания должна быть произведена единовременно. Законодательством Республики Казахстан не запрещено продавать жилые здания отдельными помещениями в течение какого-то времени. В связи с отзывом письма НК МФ РК от 29 января 2007 г. реализация каждого помещения, включая квартиры, должна облагаться НДС.
Реализация помещений не исключает, что в конечном итоге будет реализовано все здание. Это, в свою очередь, влечет освобождение от НДС. Такой ситуации, когда реализация сначала не освобождается, а потом освобождается от НДС, быть не может. Реализация должна либо освобождаться, либо не освобождаться от НДС.
Таким образом, отсутствие в п. 1 ст. 226 НК РК указания на то, что от НДС освобождается единовременная реализация жилого здания, также свидетельствует о распространении данной льготы и на реализацию помещений.
(4) Ключевой целью освобождения реализации жилых зданий от НДС было сокращение расходов граждан на приобретение жилья. Эта цель соответствует цели государственных программ жилищного строительства на 2005-2007 и 2008-2010 годы, утвержденных указами Президента Республики Казахстан Назарбаева Н.А. В обеих этих программах установлено, что основной целью программы жилищного строительства в Казахстане является комплексное решение проблем развития жилищного строительства, обеспечивающее доступность жилья широким слоям населения.
Кроме того, согласно Посланию Президента РК Назарбаева Н.А. народу Казахстана «Стратегия «Казахстан-2030» на Новом этапе развития Казахстана 30 важнейших направлений нашей внутренней и внешней политики» (Астана, 28 февраля 2007 г.), рынок жилья должен обеспечить населению наиболее благоприятные условия доступа к жилью, в связи с чем правительству необходимо оценить возможности создания дополнительных стимулов для широкомасштабного строительства жилья.
16 октября 2007 г., по инициативе Президента Республики Казахстан Назарбаева Н.А., озвученной 11 октября 2007 г., Правительством Республики Казахстан был утвержден План первоочередных действий по обеспечению стабильности социально-экономического развития страны. В соответствии с данным Планом одним из главных направлений государственной поддержки является защита права граждан - участников долевого строительства и недопущение снижения стабильности ипотечного рынка.
Известно, что налоги, подлежащие уплате в бюджет, включаются застройщиками в стоимость жилых зданий, как расход, связанный со строительством. Включение реализации жилых зданий в освобожденные от НДС обороты (п. 1 ст. 226 НК РК) - это один из способов обеспечения доступности жилья широким слоям населения. Однако нераспространение данной льготы на реализацию квартир может нивелировать всю идею обеспечения доступности жилья, ущемить права и законные интересы дольщиков, а также привести к негативным последствиям в строительной индустрии.
Бюджет застройщика, составленный до недавней позиции Генеральной прокуратуры без учета НДС, не позволяет взять на себя такой непредвиденный расход, как уплата НДС с реализации квартир. Соответственно, застройщик будет вынужден требовать от граждан внесения изменения в договоры долевого участия в части увеличения цены квартир на сумму НДС. Если дольщик откажется от таких изменений (что, скорее всего, и будет иметь место), застройщику ничего не останется, как расторгнуть договор в связи с наступлением форс-мажора. Расторжение договоров неизбежно вызовет социальную напряженность, т.к. дольщики в итоге не получат жилье, на которое рассчитывали при заключении договоров долевого участия. Возможно, им даже не вернут вложенные деньги, поскольку они были потрачены на строительство. В свою очередь, застройщики не смогут достроить жилые здания, вернуть банковские кредиты. Более того, многие из них обанкротятся. Как следствие, наступит кризис в строительной и банковской отраслях.
Таким образом, на наш взгляд, неправильное и необоснованное разъяснение/толкование нормы п. 1 ст. 226 НК РК может стать серьезным препятствием для дальнейшего стабильного социально-экономического развития страны.
(5) В п. 1 ст. 26 Закона РК «О прокуратуре» установлено следующее правило: при наличии достаточных оснований полагать, что незнание или неправильное понимание законов может повлечь его ненадлежащее применение органом или должностным лицом, либо гражданином, прокурор разъясняет содержание закона, а в необходимых случаях - предусмотренную ответственность за нарушение закона.
К сожалению, Закон РК «О прокуратуре» не дает определения тому, что представляет собой «разъяснение содержания закона». Мы же считаем, что разъяснение содержания закона - это есть ни что иное, как толкование закона.
В соответствии с Конституцией Республики Казахстан, Законом РК «О нормативных правовых актах», который был принят позже Закона РК «О прокуратуре», правом толкования законов не обладает ни один государственный орган, включая парламент. Единственным органом, уполномоченным давать официальное толкование, является Конституционный совет, но он толкует только нормы Конституции РК.
Официальное толкование нормативных правовых актов имеет обязательный характер при реализации содержащихся в них правовых норм, в том числе при их применении (п. 5 ст. 44 Закона РК «О нормативных правовых актах»). Разъяснение закона, будучи актом прокурорского надзора, обязательно для всех органов, организаций, должностных лиц и граждан (п. 4 ст. 3 Закона РК «О прокуратуре»). Обязательность разъяснений говорит о том, что прокурорам фактически предоставлено право дачи официального толкования законов, в том числе НК РК и другие кодексы. Налицо противоречие между Законом РК «О нормативных правовых актах» и Законом РК «О прокуратуре».
Согласно п. 3 ст. 6 Закона РК «О нормативных правовых актах», при наличии противоречий в нормах нормативных правовых актов одного уровня действуют нормы акта, позднее введенные в действие. Таким образом, в отсутствие четкого разграничения между понятиями «разъяснение содержания закона» и «официальное толкование закона» норма п. 1 ст. 26 Закона РК «О прокуратуре» не должна действовать. Прокуратура не вправе давать какие-либо разъяснения/толкования норм НК РК. В противном случае мы рискуем получить совершенно новый налоговый кодекс в интерпретации органов налоговой службы и прокуроров, который будет далеко не в пользу налогоплательщиков.
Решение проблемы:
Представляется необходимым внесение уточняющих изменений в п. 1 ст. 226 НК РК, чтобы из нормы было четко видно, что от НДС освобождается как единовременная реализация жилого здания одному покупателю, так и реализация по отдельности всех его составляющих элементов (жилые и нежилые помещения, а также части здания, являющиеся общим имуществом) разным покупателям. При этом, таким изменениям, принимая во внимание их сугубо уточняющий характер и изначальный смысл льготы по п. 1 ст. 226 НК РК, должна быть придана обратная сила для того, чтобы действие изменений распространялось на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.
Провести обратную силу закона через правительство и парламент, на наш взгляд, будет непросто, т.к. в соответствии с п. 2 ст. 3 НК РК изменения,. касающиеся налоговой базы, могут быть приняты не позднее 1 ноября текущего года и введены в действие не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия. До 1 ноября 2007 г. упомянутые изменения точно приняты не будут. Значит, не исключена ситуация, при которой они вступят в силу только с 1 января 2009 г. Это, в свою очередь, может привести к тому, что реализация жилых и нежилых помещений жилого здания, которая имела и (или) будет иметь место в 2007 и 2008 годах, подлежит обложению НДС.
Кроме того, полагаем целесообразным внести такие изменения в Закон РК «О прокуратуре», чтобы прокуроры в рамках полномочия разъяснять законы имели право только разъяснять предусмотренную ответственность за их нарушение.
Нурлан Макенов,
Партнер АК «Саят Жолши и Партнеры»,
Эксперт Ассоциации налогоплательщиков Казахстана
Тел. +7 (727) 237-47-00
