Обязательства и собственный капитал (пункты 15-27)
Отсутствие предусмотренной договором обязанности передать денежные средства или иной финансовый актив (пункты 17-20)
AG25 Привилегированные акции могут выпускаться с различными правами. При решении вопроса о том, является ли привилегированная акция финансовым обязательством или долевым инструментом, эмитент оценивает конкретные права, предусматриваемые этой акцией, для того чтобы определить, обладает ли она основными характеристиками финансового обязательства. Например, привилегированная акция, которая предусматривает ее выкуп в определенный день или по выбору ее держателя, содержит финансовое обязательство, так как эмитент имеет обязанность передать финансовые активы держателю акции. Потенциальная неспособность эмитента выполнить свои обязанности по погашению привилегированной акции в тот момент, когда это потребуется по договору, будь то по причине недостаточности средств, из-за административных ограничений или недостаточной прибыли или резервов, не отменяет этой обязанности. Право эмитента на выкуп этих акций за денежные средства не отвечает определению финансового обязательства, потому что эмитент не имеет существующей обязанности передать финансовые активы акционерам. В данном случае выкуп акций производится только по усмотрению эмитента. Однако обязательство может возникнуть в тот момент, когда эмитент воспользуется своим правом, как правило, посредством формального уведомления акционеров о намерении выкупить акции.
AG26 Когда привилегированные акции являются непогашаемыми, соответствующая классификация определяется другими правами, которые предусмотрены ими. Вопрос о классификации решается на основе анализа сущности соглашений и исходя из определений финансового обязательства и долевого инструмента. Когда выплаты держателям привилегированных акций, кумулятивных или некумулятивных, производятся по усмотрению эмитента, эти акции являются долевыми инструментами. На классификацию привилегированной акции как долевого инструмента или финансового обязательства не влияют, например:
(a) история осуществления выплат;
(b) намерение осуществлять выплаты в будущем;
(c) возможное отрицательное влияние на цену обыкновенных акций эмитента, если выплаты не будут осуществлены (по причине ограничений на выплату дивидендов по обыкновенным акциям в случае невыплаты дивидендов по привилегированным акциям);
(d) величина имеющихся у эмитента резервов;
(e) ожидания эмитента в отношении прибыли или убытка за период; или
(f) способность или неспособность эмитента влиять на величину своей прибыли или убытка за период.
Урегулирование собственными долевыми инструментами организации (пункты 21-24)
AG27 Следующие примеры иллюстрируют, как классифицировать различные виды договоров в отношении собственных долевых инструментов организации:
(a) договор, урегулирование которого организация осуществит путем получения или передачи фиксированного количества собственных акций без получения какого-либо возмещения или посредством обмена фиксированного количества собственных акций на фиксированную сумму денежных средств или иного финансового актива, является долевым инструментом (кроме случая, указанного в пункте 22A). Соответственно, любое возмещение, полученное или выплаченное по такому договору, относится непосредственно в собственный капитал или вычитается из него. Примером является выпущенный опцион на акции, который дает право контрагенту купить фиксированное количество акций организации за фиксированную сумму денежных средств. Однако если по договору от организации требуется выкупить (погасить) свои собственные акции за денежные средства или иной финансовый актив на установленную или определимую дату либо по требованию, то организация также признает финансовое обязательство в размере приведенной стоимости суммы погашения (за исключением инструментов, обладающих всеми характеристиками и удовлетворяющих условиям, предусмотренным пунктами 16A и 16B или пунктами 16C и 16D). Примером является обязанность организации по форвардному договору выкупить фиксированное количество своих собственных акций за фиксированную сумму денежных средств.
(b) Обязанность организации выкупить свои собственные акции за денежные средства приводит к возникновению финансового обязательства, равного приведенной стоимости суммы погашения, даже если количество акций, которое организация обязана выкупить, не фиксировано или если эта обязанность поставлена в зависимость от того, воспользуется ли контрагент своим правом требования выкупа (кроме случаев, указанных в пунктах 16A и 16B или пунктах 16C и 16D). Примером условной обязанности является выпущенный опцион, согласно которому организация должна будет выкупить свои собственные акции за денежные средства, если контрагент исполнит свой опцион.
(c) Договор, который будет урегулирован денежными средствами или путем передачи иного финансового актива, является финансовым активом или финансовым обязательством, даже если сумма денежных средств или иного финансового актива, которая будет получена или передана, основывается на изменениях рыночной цены собственных долевых инструментов организации (за исключением случаев, указанных в пунктах 16A и 16B или пунктах 16C и 16D). Примером является опцион на акции, предусматривающий урегулирование денежными средствами на нетто-основе.
(d) Договор, который будет урегулирован переменным количеством собственных акций организации, стоимость которых равна фиксированной сумме или сумме, основанной на изменениях базовой переменной (например, цены биржевого товара), является финансовым активом или финансовым обязательством. Примером является выпущенный опцион на покупку золота, который, в случае его исполнения, будет урегулирован на нетто-основе собственными финансовыми инструментами организации путем поставки организацией такого количества этих инструментов, чтобы их стоимость была равна стоимости договора опциона. Такой договор является финансовым активом или финансовым обязательством, даже если базовой переменной является цена собственных акций организации, а не цена золота. Аналогично договор, который будут урегулирован фиксированным количеством собственных акций организации, но права, предусматриваемые этими акциями, будут изменяться таким образом, что стоимость расчетов будет равна фиксированной сумме или сумме, основанной на изменениях базовой переменной, является финансовым активом или финансовым обязательством.
Положения договора об осуществлении расчетов при определенных условиях (пункт 25)
AG28 Согласно пункту 25, если положение договора об осуществлении расчетов при определенных условиях в части, согласно которой организация может быть обязана передать денежные средства или иной финансовый актив (либо урегулировать его иным способом, который отвечал бы классификации инструмента в качестве финансового обязательства), не является реалистичным, такое положение не влияет на классификацию финансового инструмента. Таким образом, договор, согласно которому расчеты денежными средствами или переменным количеством собственных акций организации потребуются только при возникновении исключительно редкого, крайне необычного и весьма маловероятного события, представляет собой долевой инструмент. Аналогично, условия договора могут запрещать расчеты фиксированным количеством собственных акций организации в обстоятельствах, находящихся вне контроля организации, однако если не существует реалистичной возможности возникновения таких обстоятельств, то уместна классификация такого договора как долевого инструмента.
Отражение в консолидированной финансовой отчетности
AG29 В консолидированной финансовой отчетности организация представляет неконтролирующие доли участия, т. е. доли других сторон в собственном капитале и доходах ее дочерних организаций, в соответствии с МСФО (IAS) 1 и МСФО (IFRS) 10. При классификации финансового инструмента (или его компонента) в консолидированной финансовой отчетности организация принимает во внимание все условия, согласованные между членами ее группы и держателями указанного инструмента, при определении того, имеет ли группа, рассматриваемая как единое целое, обязанность передать денежные средства или иной финансовый актив применительно к данному инструменту или урегулировать его способом, который отвечал бы его классификации как обязательства. Когда дочерняя организация в группе выпускает финансовый инструмент и при этом материнская организация или другая организация группы согласовывает дополнительные условия (например, гарантию) напрямую с держателями этого инструмента, группа может не иметь права избежать выплат по инструменту или его погашения. Несмотря на то, что дочерняя организация может правомерно классифицировать указанный инструмент без учета таких дополнительных условий в своей индивидуальной финансовой отчетности, влияние других соглашений между членами группы и держателями инструмента принимается во внимание в целях отражения в консолидированной финансовой отчетности договоров и сделок, заключенных группой как единым целым. Если имеет место такая обязанность или такое положение об осуществлении расчетов, то инструмент (или его компонент, в отношении которого существует указанная обязанность) классифицируется как финансовое обязательство в консолидированной финансовой отчетности.
AG29A Инструменты некоторых типов, налагающие на организацию предусмотренную договором обязанность, классифицируются как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16A и 16B или пунктами 16C и 16D. Классификация в соответствии с данными пунктами представляет собой исключение из принципов, которые в противном случае применялись бы в настоящем стандарте в отношении классификации инструмента. Данное исключение не распространяется на классификацию неконтролирующих долей участия для целей консолидированной финансовой отчетности. Следовательно, инструменты, классифицируемые в отдельной или индивидуальной финансовой отчетности как долевые инструменты в соответствии либо с пунктами 16A и 16B, либо с пунктами 16C и 16D, которые представляют собой неконтролирующие доли участия, классифицируются как обязательства в консолидированной финансовой отчетности группы.
Составные финансовые инструменты (пункты 28-32)
AG30 Пункт 28 применяется только к эмитентам непроизводных составных финансовых инструментов. Пункт 28 не регулирует вопросы составных финансовых инструментов с позиции держателей. МСФО (IAS) 39 регулирует вопросы отделения встроенных производных инструментов с позиции держателей составных финансовых инструментов, обладающих характеристиками как долговых, так и долевых инструментов.
См. поправки - МСФО (IFRS) 9
AG31 Распространенной формой составного финансового инструмента является долговой инструмент со встроенным опционом на конвертацию, например облигация, конвертируемая в обыкновенные акции эмитента, без каких-либо других встроенных производных характеристик. Пункт 28 требует, чтобы эмитент такого финансового инструмента раздельно представлял долговой и долевой компоненты в отчете о финансовом положении следующим образом:
(a) Обязанность эмитента производить плановые выплаты процентов и основной суммы является финансовым обязательством, которое существует до тех пор, пока инструмент не конвертирован. При первоначальном признании справедливая стоимость долгового компонента равняется приведенной стоимости определенных договором будущих потоков денежных средств, дисконтированных по текущей рыночной процентной ставке, применяемой к инструментам, имеющим сопоставимый уровень кредитного риска и обеспечивающим по существу такие же потоки денежных средств, на таких же условиях, но без опциона на конвертацию.
(b) Долевым инструментом является встроенный опцион на конвертацию обязательства в собственный капитал эмитента. Этот опцион имеет стоимость при первоначальном признании, даже если на этот момент он имеет статус «вне денег».
AG32 При конвертации конвертируемого инструмента на дату наступления срока погашения организация прекращает признание долгового компонента и признает его в составе собственного капитала. Первоначальный долевой компонент остается в составе собственного капитала (хотя он может быть переведен из одной строки собственного капитала в другую). При конвертации на дату наступления срока погашения не возникает ни прибыли, ни убытка.
AG33 Когда организация прекращает действие конвертируемого инструмента до наступления срока погашения путем досрочного погашения или выкупа, при котором первоначальные права конвертации не изменяются, организация распределяет выплаченное возмещение и любые затраты по совершению сделки выкупа или погашения между долговым и долевым компонентами инструмента на дату соответствующей сделки. Метод, используемый для распределения выплаченного возмещения и затрат по совершению сделки на отдельные компоненты, должен соответствовать тому методу, который был использован при первоначальном распределении на отдельные компоненты поступлений, полученных организацией в момент выпуска конвертируемого инструмента, в соответствии с пунктами 28-32.
AG34 После распределения полученного возмещения возникшие при этом прибыль или убыток отражаются в соответствии с принципами учета, применимыми к соответствующему компоненту, следующим образом:
(a) сумма прибыли или убытка, относящаяся к долговому компоненту, признается в составе прибыли или убытка; и
(b) сумма возмещения, относящаяся к долевому компоненту, признается в составе собственного капитала.
AG35 Организация может внести изменения в условия конвертируемого инструмента, чтобы стимулировать досрочную конвертацию, например предложив более выгодный коэффициент конвертации или выплату дополнительного возмещения в случае конвертации ранее определенной даты. Разница, возникшая на дату изменения условий, между справедливой стоимостью возмещения, которое держатель получает при конвертации инструмента согласно пересмотренным условиям, и справедливой стоимостью возмещения, которое держатель получил бы согласно первоначальным условиям, признается как убыток в составе прибыли или убытка.
Собственные выкупленные акции (пункты 33 и 34)
AG36 Собственные долевые инструменты организации не признаются в качестве финансового актива независимо от причин, по которым они выкуплены. Пункт 33 требует от организации, выкупающей свои собственные долевые инструменты, вычитать эти долевые инструменты из собственного капитала. Однако в случаях, когда организация удерживает свои собственные долевые инструменты от имени других лиц, например, финансовый институт удерживает собственные долевые инструменты от имени клиента, имеют место агентские отношения, и в результате такие инструменты не включаются в отчет о финансовом положении организации.
Проценты, дивиденды, убытки и прибыли (пункты 35-41)
AG37 Следующий пример иллюстрирует применение пункта 35 к составному финансовому инструменту. Предположим, что некумулятивные привилегированные акции подлежат обязательному погашению в обмен на денежные средства через пять лет, но при этом дивиденды по ним подлежат выплате по усмотрению организации до даты такого выкупа. Такой инструмент является составным финансовым инструментом, в котором долговой компонент равен приведенной стоимости суммы погашения. Амортизация дисконта по этому компоненту признается в составе прибыли или убытка и классифицируется как процентный расход. Все выплаченные дивиденды относятся к долевому компоненту и, соответственно, признаются как распределение прибыли или убытка. Аналогичный порядок учета применялся бы в случае, если бы погашение инструмента не было обязательным, но могло быть произведено по усмотрению держателя или же если бы акция в обязательном порядке подлежала конвертации в переменное количество обыкновенных акций, рассчитываемое так, чтобы быть равной фиксированной сумме или сумме, основанной на изменениях базовой переменной (например, товара). Однако если невыплаченные дивиденды добавляются к сумме погашения, то весь инструмент является обязательством. В этом случае все дивиденды классифицируются как процентные расходы.
Взаимозачет финансового актива и финансового обязательства (пункты 42-50)
AG38 УДален
Критерий, предусматривающий, что у организации «в настоящий момент имеется юридически защищенное право осуществить зачет признанных сумм» (пункт 42(а))
AG38A Право на проведение зачета может иметь место в настоящий момент либо быть обусловлено некоторым событием в будущем (например, право может возникать или становиться исполнимым только при наступлении какого-либо события в будущем, такого как дефолт, несостоятельность или банкротство одного из контрагентов). Даже если право на проведение зачета не обусловлено некоторым событием в будущем, может быть так, что юридически защищенным оно является только в ходе обычной деятельности организации, или в случае дефолта, или в случае несостоятельности либо банкротства одного или всех контрагентов.
AG38B Для того чтобы выполнялся критерий пункта 42(а), организация должна в настоящий момент иметь юридически защищенное право на проведение зачета. Это означает, что право на проведение зачета:
(a) не должно быть обусловлено событием в будущем; и
(b) должно быть юридически защищенным во всех следующих обстоятельствах:
(i) в ходе обычной деятельности;
(ii) в случае дефолта; и
(iii) в случае несостоятельности или банкротства организации или кого-либо из контрагентов.
AG38C Характер и объем права на проведение зачета, включая любые условия, касающиеся его исполнения, а также вопрос о том, сохраняется ли оно в случае дефолта, несостоятельности или банкротства, могут отличаться в разных юрисдикциях. Следовательно, нельзя предполагать, что право на проведение зачета вне хода обычной деятельности всегда имеется у организации. Например, законодательство в отношении банкротства или несостоятельности в той или иной юрисдикции может в некоторых обстоятельствах запрещать или ограничивать право на проведение зачета в случае банкротства или несостоятельности.
AG38D Чтобы убедиться в том, что право на проведение зачета является юридически защищенным в ходе обычной деятельности, в случае дефолта, а также в случаях несостоятельности или банкротства организации и всех контрагентов (как указано в пункте AG38В(b)), следует рассмотреть требования законодательства, действующего применительно к взаимоотношениям между сторонами (например, положения договоров, законодательные акты, регулирующие исполнение договоров, либо законодательные акты, регулирующие вопросы возникновения дефолта, несостоятельности или банкротства, применимые к сторонам договора).
Критерий, предусматривающий, что организация «намеревается произвести расчеты на нетто-основе или реализовать актив и исполнить обязательство одновременно» (пункт 42(b))
AG38E Для того чтобы выполнялся критерий пункта 42(b), организация должна иметь намерение произвести расчеты на нетто-основе либо реализовать актив и исполнить обязательство одновременно. Несмотря на то, что организация может располагать правом на проведение расчетов на нетто-основе, она тем не менее может реализовать актив и исполнить обязательство отдельно.
AG38F Если организация может произвести взаиморасчеты таким образом, что результат будет фактически эквивалентен расчетам на нетто-основе, то критерий расчетов на нетто-основе из пункта 42(b) для такой организации будет выполняться. Это произойдет только в том случае, если механизм расчетов на валовой основе обладает характеристиками, которые приводят к несущественному кредитному риску и риску ликвидности или исключают их, и обеспечивает обработку дебиторской и кредиторской задолженности в рамках единого процесса или цикла проведения расчетов. Например, критерий проведения расчетов на нетто-основе из пункта 42(b) будет выполняться для системы расчетов на валовой основе, обладающей всеми следующими характеристиками:
(a) финансовые активы и финансовые обязательства, разрешенные к зачету, представляются для обработки в один и тот же момент времени;
(b) после того как финансовые активы и финансовые обязательства представлены для обработки, стороны договора обязаны выполнить обязанность по проведению расчетов;
(c) отсутствует возможность изменения денежных потоков, возникших по активам и обязательствам после того, как они были представлены для обработки (кроме случаев, когда обработка не будет произведена - см. подпункт (d) ниже);
(d) расчеты по активам и обязательствам, обеспеченным ценными бумагами, будут произведены посредством передачи ценных бумаг или с помощью аналогичной системы (например, поставка против платежа) таким образом, что если передача ценных бумаг не происходит, то обработка соответствующей дебиторской или кредиторской задолженности, для которой данные ценные бумаги являются обеспечением, также не происходит (и наоборот);
(e) операции, которые не были произведены, как указанно в подпункте (d), будут повторно представляться для обработки до того момента, пока расчеты по ним не будут произведены;
(f) расчеты производятся посредством одной и той же организации по осуществлению расчетов (например, расчетного банка платежной системы, центрального банка или центрального депозитария ценных бумаг); и
(g) имеется механизм кредитования в рамках одного дня, который позволяет привлечь достаточные суммы по овердрафту для того, чтобы на дату расчетов обеспечить каждой из сторон прохождение платежей, и имеется практически полная уверенность в том, что стороны воспользуются механизмом кредитования в рамках одного дня, если возникнет такая потребность.
AG39 Настоящий стандарт не предусматривает специального порядка учета для так называемых «синтетических инструментов», которые являются группами отдельных финансовых инструментов, приобретенных и удерживаемых для того, чтобы имитировать характеристики другого инструмента. Например, долгосрочный долговой инструмент с плавающей процентной ставкой, объединенный с процентным свопом, который предусматривает получение платежей, рассчитанных по плавающей процентной ставке, и перечисление платежей, рассчитанных по фиксированной процентной ставке, синтезирует долгосрочный долговой инструмент с фиксированной ставкой. Каждый из отдельных финансовых инструментов, составляющих вместе «синтетический инструмент», представляет собой предусмотренное договором право или предусмотренную договором обязанность со своими собственными условиями, и при этом каждый из них может быть передан или урегулирован отдельно. Каждый финансовый инструмент подвержен рискам, которые могут отличаться от тех рисков, которым подвержены другие финансовые инструменты. Соответственно, когда один из финансовых инструментов в «синтетическом инструменте» является активом, а другой - обязательством, они не взаимозачитываются и не представляются в отчете о финансовом положении организации на нетто-основе, за исключением случаев, когда они отвечают критериям для взаимозачета, содержащимся в пункте 42.
AG40 УДален
