Положение о международной аудиторской практике (ПМАП) 1010 «Учет экологических вопросов в ходе аудита финансовой отчетности» (Международная федерация бухгалтеров, 2006)

Положение о международной аудиторской практике 1010
Учет экологических вопросов в ходе аудита финансовой отчетности
(Данное Положение действующее)

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение

Руководство по применению МСА 310 «Знание бизнеса»¹

Руководство по применению МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля»²

Руководство по применению МСА 250 «Рассмотрение Законов и Регулирования в Ходе Аудита Финансовой Отчетности»

Процедуры проверки по существу

Представления руководства субъекта

Заключение

Приложение 1: Получение знания о бизнесе клиента с экологической точки зрения - примерные вопросы

Приложение 2: Процедуры проверки по существу для выявления существенных искажений, связанных с экологическими вопросами

___________________________________________________________________________________________

¹ МСА 310 «Знание Бизнеса» был изъят в декабре 2004 года, после вступления в силу МСА 315 «Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений».

² МСА 400 «Оценка Рисков и Внутренний Контроль» был изъят в декабре 2004 года, после вступления в силу МСА 315 «Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений» и МСА 330 «Аудиторские Процедуры в Отношении Оцененных Рисков».

Введение

Цель данного Положения

1. Экологические вопросы становятся чрезвычайно важными для большего количества субъектов, и при определенных обстоятельствах могут оказывать существенное влияние на финансовую отчетность. Такие вопросы приобретают все больший интерес среди пользователей финансовой отчетности. Руководство субъекта несет ответственность за признание, оценку и раскрытие информации по таким вопросам.

2. Для некоторых субъектов экологические вопросы не являются важными. Тем не менее, если экологические вопросы представляют важность субъекту, может существовать риск существенного искажения (включая неадекватное раскрытие) фактов в финансовой отчетности в результате таких вопросов. При таких обстоятельствах аудитору следует уделять особое внимание экологическим вопросам при проведении аудита финансовой отчетности.

3. Экологические вопросы могут быть сложными и поэтому могут потребовать от аудитора дополнительного рассмотрения. Данное Положение предоставляет практическое руководство для аудиторов. В нем описываются:

(а) основные соображения, учитываемые аудитором в ходе аудита финансовой отчетности и связанные с экологическими вопросами;

(б) примеры возможного влияния экологических вопросов на финансовую отчетность; и

(в) рекомендации, которым должен следовать аудитор при выполнении профессионального суждения в данном контексте, в целях определения характера, сроков и объема аудиторских процедур с учетом:

(i) знания бизнеса (МСА 310 «Знание Бизнеса»);³

(ii) оценки рисков и системы внутреннего контроля (МСА 400 «Оценка Рисков и Внутреннего Контроля»);⁴

(iii) рассмотрения законов и регулирование (МСА 250 «Рассмотрение Законов и Регулирования в Ходе Аудита Финансовой Отчетности»); и

(iv) других процедур проверки по существу (МСА 620, «Использование Работы Эксперта» и другие).

В пункте (в) отражен типичный порядок аудита. Получив достаточное знание о бизнесе клиента, аудитор оценивает риск существенного искажения в финансовой отчетности.

Такая оценка включает рассмотрение законов и регулирования об охране окружающей среды, которые могут относиться к субъекту, и предоставляет основу для принятия решения аудитором о том, есть ли необходимость уделять внимание экологическим вопросам при проведении аудита финансовой отчетности.

В Приложении 1 приводятся вопросы, которые могут рассматриваться аудитором при получении знаний о бизнесе клиента, в том числе представления о контрольной среде субъекта и процедурах контроля с экологической точки зрения. В Приложении 2 приводятся процедуры проверки по существу, применяемые аудитором для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности в отношении экологических вопросов. Эти приложения включены только в качестве примера, и не предполагается, что все или даже некоторые вопросы и примеры будут уместны в каком-либо отдельном случае.

___________________________________________________________________________________________

³ См. сноску 1

⁴ См. сноску 2.

4. Данное Положение не устанавливает каких-либо новых принципов или важных процедур: его целью является оказание содействия аудиторам и распространение хорошей практики работы путем предоставления рекомендации по применению МСА в случаях, когда экологические вопросы представляют важность для финансовой отчетности субъекта. Степень, в которой какие-либо аудиторские процедуры, описанные в данном Положении, могут подходить для отдельного случая, требует от аудитора вынесения собственного суждения с учетом требований МСА и обстоятельств субъекта.

5. Данное Положение не предоставляет рекомендации по аудиту финансовой отчетности страховых компаний в связи с исками по страховым полисам, когда экологические вопросы оказывают воздействие на владельцев таких полисов.

Основные вопросы экологии, учитываемые аудитором

6. Целью аудита финансовой отчетности является:

«Аудит финансовой отчетности призван дать аудитору возможность выразить мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность, во всех существенных аспектах, в соответствии с применяемой основой предоставления финансовой отчётности». (МСА 200 «Цель и Общие Принципы, Регулирующие Аудит Финансовой Отчетности», параграф 2)

7. Мнение аудитора относится финансовой отчетности в целом, а не к какому-либо аспекту. При планировании и проведении процедур аудита, а также при оценке и представлении их результатов, аудитор должен учитывать, что несоблюдение субъектом законов и регулирования может оказать существенное влияние на финансовую отчетность. Однако, нельзя ожидать, что аудит выявит все случаи несоблюдения законов и регулирования (МСА 250, параграф 2). В частности, по отношению к соблюдению субъектом экологических законов и регулирования об охране окружающей среды, асами может оказать существенное влияние на финансовую отчетность, а сами аудиторские процедуры не являются достаточными для выводов о соблюдении субъектом таких законов и регулирований или адекватности его систем контроля над экологическими вопросами.

8. При проведении любых аудиторских проверок и разработке общего плана аудита, аудитор должен оценить неотъемлемый риск на уровне финансовой отчетности (МСА 400, параграф 11⁵). Аудитор использует профессиональное суждение для определения значимости факторов, важных для этой оценки. В определенных обстоятельствах сюда включается риск существенного искажения финансовой отчетности в связи с экологическими вопросами. Степень учета экологических вопросов в ходе аудита финансовой отчетности зависит от суждения аудитора о том, повлекут ли за собой экологические вопросы риск существенного искажения финансовой отчетности. В некоторых случаях может быть сделан вывод об отсутствии необходимости в специальных аудиторских процедурах. В других случаях, тем не менее, аудитор использует профессиональное суждение для определения характера, сроков и объема специальных процедур, которые он считает необходимыми для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Если аудитор не обладает профессиональной компетенцией для выполнения специальных процедур, он имеет право обратиться за технической консультацией к таким специалистам, как юристы, инженеры и экологи.

___________________________________________________________________________________________

⁵ См. сноску 2

9. Для вывода о том, что деятельность субъекта соответствует действующим экологическим законам или регулированию, необходим технический опыт специалистов по экологии, которыми может не обладать аудитор. Определение же того, нарушает ли замеченное аудитором отдельное событие или условие экологические законы и регулирование, входит в сферу профессиональной компетенции юриста, но не аудитора. Тем не менее, как и случае с другими законами и регулированием: «уровень профессиональной подготовки аудитора, его опыт и знание субъекта и отрасли, могут помочь определить, что отдельные действия являются или могут являться несоблюдением, обычно основывается на консультации опытного и квалифицированного юриста, однако окончательное решение может приниматься только судом» (МСА 250, параграф 4).

Экологические вопросы и их влияние на финансовую отчетность

10. В целях данного Положения, «экологические вопросы» означает следующее:

(а) попытки предотвратить, уменьшить или устранить ущерб, наносимый окружающей среде, или заниматься консервацией возобновляемых и не возобновляемых ресурсов (такие действия могут быть предписаны законами и регулированием об охране окружающей среды или договором, или осуществляться на добровольной основе);

(б) последствия нарушения законов и регулирования об охране окружающей среды;

(в) последствия экологического вреда, причиненного другим лицам или природным ресурсам; и

(г) последствия субституивной ответственности, устанавливаемой законом (например, ответственность за ущерб, нанесенный прежними владельцами).

11. Ниже приводятся некоторые примеры экологических вопросов, влияющих на финансовую отчетность:

- Введение экологических законов и положений может повлечь за собой обесценивание активов и, как следствие, необходимость снижения их балансовой стоимости.

- Несоблюдение норм законодательства, связанного с экологическими вопросами, касающимися, например, удаления выбросов и отходов, или изменения в законодательстве, имеющие ретроактивную силу, могут потребовать начисления сумм для восстановительных работ, выплаты компенсации и оплаты юридических расходов.

- Некоторые субъекты, например, в добывающей промышленности (разведка нефти и газа, разработка месторождений), производители химических продуктов, компании по утилизации отходов, несут ответственность за охрану окружающей среды, так как основная их деятельность напрямую связана с выбросом отходов.

- Конструктивное обязательство, вытекающее из добровольных действий. Например, субъект может обнаружить загрязнение почвы и, не имея юридических обязанностей, решит устранить загрязнение, заботясь о своей репутации и улучшении отношений с сообществом.⁶

- Субъект может быть обязан раскрыть в примечаниях наличие условных обязательств, если расходы, относящиеся к экологическим вопросам, не могут быть достоверно оценены; и

- В крайних случаях несоответствие с определенными законами и регулированием об охране окружающей среды может повлиять на способность субъекта продолжать непрерывную деятельность и, следовательно, на раскрываемые сведения и основу подготовки финансовой отчетности.

___________________________________________________________________________________________

⁶ Термин «конструктивное обязательство» (по сравнению с «текущими юридическими обязательствами» был определен Комитетом по Международным Стандартам Финансовой отчетности таким образом: «Иногда действия или заявления руководства субъекта или изменения в экономической среде непосредственно влияют на разумные ожидания или действия посторонних лиц, и, хотя такие лица не имеют какого-либо юридического права, они имеют другие полномочия, которые не оставляют предприятиям какого-либо иного возможного варианта, кроме несения определенных затрат. Подобные обязательства иногда называют «конструктивными обязательствами» (КМСФО: ЕД 59 проект Международного Стандарта Финансовой Отчетности «Резервы, Условные Обязательства и Условные», параграф 16).

После выпуска данного Положения был опубликован Международный Стандарт Финансовой Отчетности (МСФО) 37 «Оценочные обязательства, Условные Обязательства и Условные Активы».

12. На дату опубликования данного Положения существовало несколько официальных стандартов бухгалтерского учета, Международные Стандарты Финансовой Отчетности либо национальные стандарты, которые ясно определяли принятие, оценку и раскрытие последствий в финансовых отчетностях, возникающих из-за экологических вопросов. Однако существующие стандарты бухгалтерского учета в основном включают соответствующие рассмотрения, которые также относятся к принятию, оценке и раскрытию экологических вопросов в финансовых отчетностях.⁷

Руководство по применению МСА 310 «Знание бизнеса»⁸

13. При всех аудитах аудитору необходимо иметь знание о бизнесе клиента в объеме, достаточном для выявления и понимания факторов, которые могут существенно влиять на финансовую отчетность, проверку или аудиторский отчет (заключение) (МСА 310, параграф 2). При получении достаточного знания о бизнесе клиента аудитор рассматривает важные вопросы, оказывающие влияние на бизнес субъекта и на ту отрасль, в которой он работает, такие, как экологические требования и проблемы.

14. Уровень знания аудитора по экологическим вопросам, необходимый для определенного соглашения, обычно ниже, чем у руководства субъекта или экспертов по охране окружающей среды. Тем не менее, уровень знания аудитора должен быть достаточным для выявления и понимания событий, операции и методы практической работы, которые связаны с экологическими вопросами и могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность и аудит.

___________________________________________________________________________________________

⁷ Например, Международный Стандарт Финансовой Отчетности (МСФО) 10, «Непредвиденные Обстоятельства и События, Происходящие После Даты Представления Баланса», предусматривает общие рассмотрения, которые относятся к определению и раскрытию возможных убытков, включая убытки из-за последствии экологических вопросов МСБУ 10 в настоящее время находятся на рассмотрении в КМСФО. ЕД: 59 Предлагаемый Международный Стандарт Бухгалтерского Учета по «Условиям, Потенциальным Обязательствам и Вероятным активам» содержит некоторые примеры ответственностей за сохранение окружающей среды.

После издания данного Положения, был опубликован МСФО 10 «События После Даты Баланса» и МСФО 37 «Оценочные Обязательства, Условные Обязательства и Условные Активы».

⁸ См. сноску 1.

15. Аудитор рассматривает отрасль, в которой действует субъект, потому, что это может указать на возможное существование экологических и условных событий. Некоторые отрасли по своему характеру сопряжены существенному риску. К ним относятся химическая, нефтегазовая, фармацевтическая, металлургическая, горная промышленности и коммунальное хозяйство.

16. Субъект может не работать в одной из этих отраслей, тем не менее, он может быть подвержен существенному экологическому риску. Любой субъект может быть подвержен существенному экологическому риску в том случае, если он:

(а) в большей степени зависит от экологических законов и регулирования;

(б) владеет или обладает залоговым правом на участки, зараженные предыдущими владельцами (субститутивная ответственность); или

(в) осуществляет хозяйственную деятельность, которая:

(i) может привести к загрязнению почвы и грунтовых вод, поверхностных вод и воздуха;

(ii) связана с использованием опасных веществ;

(iii) связана с производством или обработкой опасных отходов; или

(iv) может иметь негативное воздействие на клиентов, работников и людей, живущих неподалеку от здания компании;

Руководство по применению МСА 400 «Оценка Рисков и Внутреннего Контроля»⁹

17. Этот раздел Положения представляет дополнительные рекомендаций по применению определенных аспектов МСА 400¹⁰, объясняя взаимосвязь между экологическими вопросами и моделью аудиторского риска. В частности, здесь приведены примеры возможных экологических вопросов, рассматриваемых аудитором в связи с:

(а) оценкой неотъемлемого риска;

(б) системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

(в) контрольной средой; и

(г) контрольными процедурами.

___________________________________________________________________________________________

⁹ «Риск для окружающей среды» определяется в 18 параграфе данного Положения как возможный компонент неотъемлемого риска.

¹⁰ См. сноску 2.

Неотъемлемый риск

18. Аудитор при разработке плана использует профессиональное суждение для определения факторов, относящихся к оценке неотъемлемого риска. При определенных обстоятельствах эти факторы могут включать риск существенного искажения финансовой отчетности из-за экологических вопросов («экологический риск»). Следовательно, экологический риск может являться компонентом неотъемлемого риска.

19. Примеры экологического риска на уровне финансовой отчетности включают:

- риск затрат в связи с соблюдением законодательства или требований договоров;

- риск несоответствия с законами и регулированием об охране окружающей среды; и

- возможное влияние конкретных экологических требований клиентов субъекта и их возможная реакция на экологическое поведение субъекта.

20. Если аудитор считает, что экологический риск является важным компонентом в оценке неотъемлемого риска, то при разработке плана аудита ему следует соотнести проведенную оценку с существенными сальдо счетов и классами операции на уровне утверждений (МСА 400, параграф 11).

21. Примерами экологического риска на уровне сальдо счетов и классов операций являются:

- степень, в которой сальдо счетов основано на комплексных расчетных оценках, касающихся экологических вопросов (например, оценка экологического резерва на удаление зараженной земли и последующее ее восстановление). МСА 540 «Аудит Расчетных Оценок» предоставляет аудитору рекомендации по таким вопросам. Неотъемлемый риск может быть высоким, если недостаточно данных, обосновывающих разумное оценочное значение, например, из-за сложных технологий по удалению загрязнения и восстановлению территории; и

- степень, в которой на сальдо счетов влияют необычные или нестандартные операции, связанные с экологическими вопросами.

Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля

22. Руководство субъекта несет ответственность за разработку и функционирование системы внутреннего контроля, в целях упорядоченного и эффективного ведения дел, включая любые экологические аспекты. На практике руководство использует разные способы контроля, касающегося экологических вопросов:

- субъекты с низким экологическим риском и небольшие предприятия обычно регулируют и контролируют свои экологические вопросы в рамках обычных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- некоторые субъекты, работающие в отраслях с высоким экологическим риском, могут разработать и внедрить отдельную подсистему внутреннего контроля для этой цели, которая соответствует действующим стандартам систем управления окружающей средой (СУО);¹¹ и

другие субъекты разрабатывают и используют все свои системы контроля в интегрированной контрольной системе, охватывающей политику и процедуры по бухгалтерскому учету, экологическим и другим вопросам (например, качество, здоровье и техника безопасности).

___________________________________________________________________________________________

¹¹ Стандарты для СУО были выпущены Международной Организацией Стандартизации (ISO 14001: «Система Управления Окружающей Средой - Технические условия рекомендаций по их применению», Международная Организация по Стандартизации, Женева, Швейцария, первое издание 1996-09-01). Технические условия требуют от организаций - участниц разработать и внедрить систематический подход к управлению важными экологическими аспектами. Это также включает и обязательство по постоянному совершенствованию такого подхода. Если в некоторых странах и регионах применяются стандарты, отличные от СУО, такие, как выпускаемые Европейской Комиссией для целей участия предприятий в Схеме экоменеджмента и аудита (СЭА), то эти национальные и региональные стандарты также могут быть использованы субъектом в качестве ориентира

23. Для аудитора неважно, как руководство фактически осуществляет контроль за экологическими вопросами. В частности, отсутствие СУО не означает, что аудитору следует сделать вывод, в соответствии с которым контроль за экологическими аспектами деятельности является недостаточным.

24. Только тогда, когда, по мнению аудитора, экологические вопросы могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность субъекта, аудитор должен получить представление о политике и существенных процедурах субъекта в отношении мониторинга и контроля за такими экологическими вопросами («средства экологического контроля») для планирования аудита и разработки эффективного подхода к аудиту. В таких случаях аудитор должен рассматривать только те средства экологического контроля (в пределах или за пределами систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля), которые имеют отношение к аудиту финансовой отчетности.

Контрольная среда

25. Во всех аудитах аудитор получает представление о контрольной среде, достаточное для оценки отношении директоров и руководства субъекта к средствам внутреннего контроля и их значимости для субъекта (МСА 400, параграф 19). Подобные условия, описанные в параграфе 24 данного Положения, применимы и к необходимости аудитора получить представление о контрольной среде. Для этого может быть необходимо принять во внимание следующие факторы, связанные с экологическими вопросами:

- функционирование совета директоров и его комитетов в связи со средствами экологического контроля субъекта;

- философия руководства субъекта и его стиль управления субъектом, а также его подход к экологическим вопросам, например попытки улучшения экологической деятельности субъекта, участие в программах сертификации СУО субъекта и добровольная публикация отчётов о мероприятиях, направленных на сохранение окружающей среды.¹² Сюда также относится реакция руководства субъекта на внешнее влияние, например, на мониторинг и требования соответствия, установленные регулирующими и правоохранительными органами;

- организационная структура субъекта и методы определения прав и обязанностей по решению экологических вопросов и выполнению требований органов регулирования; и

- система контроля со стороны руководства субъекта, включая систему внутреннего аудита, проведение «Экологического Аудита» (см. параграф 45 данного Положения), кадровую политику, процедуры и соответствующее разделение обязанностей.

___________________________________________________________________________________________

¹² «Отчёт о мероприятиях, направленных на сохранение окружающей среды» является отчетом, отдельным от финансового отчета (заключения), в котором субъект предоставляет третьим сторонам качественную информацию об обязательствах субъекта по экологическим аспектам деятельности, его политике и целях в данной сфере, достижениях в управлении взаимосвязью между производственными процессами и экологическим риском, и количественную информацию об экологических показателях деятельности.

Процедуры контроля

26. С учетом соображений и условий, упомянутых в параграфах 18-20, аудитор может решить, что ему необходимо получить представление о средствах экологического контроля. Примерами средств экологического контроля являются политика и процедуры для:

- мониторинга соответствия экологической политике субъекта, равно как и законам и регулированию об охране окружающей среды;

- поддержания надлежащей информационной системы по охране окружающей среды, которая может включать в себя учет, например, фактического объема выбросов и опасных отходов, экологические характеристики продуктов, жалобы заинтересованных сторон, результаты инспекций, проведенных соответствующими правоохранительными органами, наличие и последствия несчастных случаев и тому подобное;

- сверки экологической информации и соответствующей финансовой информации, например, фактического количества отходов по отношению к затратам на их устранение; и

- выявление потенциальных экологических вопросов и связанных с этим непредвиденных расходов, которые влияют на субъект.

27. Если субъект создал средства экологического контроля, аудитор проводит опрос лиц, ответственных за эти средства, о том, были ли выявлены какие-либо экологические вопросы, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность.

28. Один из способов, который аудитор может использовать для получения представления о контроле над экологическими вопросами на предприятии, - прочтение отчёта о мероприятиях, направленных на сохранение окружающей среды, если таковой имеется. В таком отчете обычно описывают политику и обязательства субъекта, а также основные средства экологического контроля.

Риск системы контроля

29. После получения представления о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор, возможно, должен будет рассмотреть влияние экологических вопросов на оценку риска системы контроля и какие-либо тесты контроля, которые могут быть необходимы для такой оценки. (Аудиторская оценка риска системы контроля описана в параграфах 21-39 МСА 400.)

Руководство по применению МСА 250 «Рассмотрение Законов и Регулирования в Ходе Аудита Финансовой Отчетности»

30. Руководство несет ответственность за обеспечение деятельности субъекта в соответствии с законами и регулированием. На руководство также возлагается ответственность за предотвращение и выявление фактов несоответствия (МСА 250, параграф 9). В этой связи руководство субъекта должно учитывать:

- законы и регулирование, которые устанавливают обязательство по устранению экологического загрязнения, обусловленного прошлыми событиями; такое обязательство может не ограничиваться только действиями самого субъекта, но распространяться на нынешнего владельца собственности, если ущерб был причинен предыдущим владельцем («субституционная ответственность»);

- законы о контроле за загрязнением и предотвращении загрязнения, которые направлены на выявление или регулирование источников загрязнения, уменьшение выбросов или сбросы загрязняющих веществ;

- экологические лицензии, которые в некоторых юрисдикциях определяют операционные условия деятельности субъекта с экологической точки зрения, например, устанавливая максимальный уровень выбросов; и

- требования надзорных органов в области экологических вопросов.

31. Изменения в законодательстве об охране окружающей среды могут иметь значительные последствия для деятельности субъекта и могут даже привести к возникновению обязательств, относящихся к событиям в прошлом, которые в то время не регулировались законодательством. В качестве примера первой категории могут служить изменения в нормативах допустимого уровня шума, что может остановить дальнейшую эксплуатацию оборудования или механизма. Примером применения требований этой категории может служить ужесточение требований стандартов, в соответствии с которыми предприятие, являющееся источником отходов, будет отвечать за отходы прошлых лет, несмотря на то, что сброс отходов осуществлялся в соответствии с действовавшими в то время нормами.

32. Аудитор не должен и не может отвечать за предотвращение несоответствия с законами и регулированием об охране окружающей среды. К тому же, как описано в параграфе 9, выявление возможных нарушении законов и регулирования об охране окружающей среды обычно выходит за рамки профессиональной компетенции аудитора.

Тем не менее, планирование и проведение аудита в соответствии с МСА осуществляется с позиции профессионального скептицизма и требует признания того, что аудит может выявить условия или события, ставящие под сомнение соблюдение субъектом законов и регулирования об охране окружающей среды, в той мере, в какой это может привести к существенному искажению финансовой отчетности.

33. В рамках процесса планирования аудита аудитор получает общее представление о законах и регулирования об охране окружающей среды, которые в случае их нарушения могут привести к существенным искажениям в финансовой отчетности, а также о политике и процедурах, применяемых субъектом для соблюдения таких экологических законов и регулирования. При этом аудитор признает, что несоблюдение некоторых законов и регулирований об охране окружающей среды может сильно повлиять на деятельность субъекта.

34. Для получения общего представления об основных законах и регулирования об охране окружающей среды, аудитор, как правило:

- применяет знание об отрасли и бизнесе субъекта;

- проводит опросы руководства субъекта (включая основных специалистов по экологическим вопросам) о политике и процедурах субъекта по соблюдению экологических законов и регулирования;

- проводит опросы руководства субъекта по экологическим законам и регулированию, которые, как ожидается, будут оказывать существенное влияние на деятельность субъекта. Несоответствие этим требованиям может стать причиной для остановки деятельности субъекта, или поставить под сомнение допущение о непрерывной деятельности субъекта; и

- обсуждает с руководством политику или процедуры, принятые для выполнения оценки и учета и судебных тяжб, исков и начисленных штрафов.

Процедуры проверки по существу

35. Этот раздел Положения представляет руководство по процедурам проверки по существу, включая применение МСА 620, «Использование работы эксперта».

36. Аудитор рассматривает оцененный уровень неотъемлемого риска и риска системы контроля при определении характера, сроков и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения риска необнаружения существенного искажения в финансовых отчетностях до приемлемого уровня, включая любые существенные искажения, обусловленные тем, что субъект должным образом не признал, не измерил или не раскрывал последствия экологических вопросов.

37. Процедуры проверки по существу включают в себя получение доказательств путем опроса как руководства субъекта, ответственного за подготовку финансовой отчетности, так и ключевых сотрудников, ответственных за экологические вопросы. Аудитор рассматривает необходимость сбора аудиторских доказательств, подтверждающих любые утверждения по экологическим вопросам и получаемых им в пределах, так и за пределами субъекта. В некоторых ситуациях аудитору может быть необходимо рассмотреть вопрос об использовании работы экспертов по экологическим вопросам.

38. Примеры процедур проверки по существу, которые могут быть выполнены аудитором для выявления существенного искажения в финансовой отчетности в связи с экологическими вопросами, приведены в Приложении 2.

39. Большая часть аудиторских доказательств, доступных аудитору, имеет скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер. Следовательно, аудитору необходимо использовать профессиональное суждение при определении адекватности, по отдельности или вместе, процедур проверки по существу. Использование профессионального суждения может быть еще более важным из-за трудностей, связанных с признанием и оценкой последствий экологических вопросов в финансовой отчетности. Например:

- часто между событием, повлекшим за собой экологический вред, и выявлением такового субъектом или органами регулирования проходит значительное время;

- оценочные значения может не иметь сложившейся исторической практики или могут значительно варьироваться из-за количества и характера допущений, на которых основываются эти значения;

- законы и регулирования об охране окружающей среды совершенствуются, и их толкование может быть сложным и неоднозначным. Для оценки влияния законов и регулирования об охране окружающей среды на оценку определенных активов (например, активов с содержанием асбеста) может потребоваться консультация специалиста. Обоснованно оценить известные обстоятельства на практике может быть непросто; или обязательства могут возникнуть в результате юридических или договорных обязанностей.

40. В ходе аудиторского процесса, например, при получении знания о бизнесе, при оценке неотъемлемого риска и риска системы контроля или при проведении определенных процедур проверки по существу аудитор может обнаружить доказательства существования того, что в финансовой отчетности есть существенные искажения, связанные с экологическими вопросами. Примеры таких обстоятельств включают:

- наличие отчетов, подготавливаемых специалистами- экологами, внутренними аудиторами или экологическими аудиторами и указывающих на существенные экологические проблемы;

- нарушения законов и регулирования об охране окружающей среды, изложенные в переписках или в отчетах органов регулирования;

- включение названия субъекта в официальный реестр или график по восстановлению загрязненной почвы (при существовании такого реестра);

- комментарии в СМИ, касающиеся субъекта и его отношения к основным экологическим вопросам;

- комментарии по экологическим вопросам в письмах юристов;

- доказательства покупки товаров и услуг, которые связаны с экологическими вопросами и являются не свойственными для характера бизнеса субъекта; и

- увеличенные или необычные гонорары юристам, экологическим консультантам или выплата штрафов в результате нарушения экологических законов и регулирования.

В этих случаях аудитор рассматривает необходимость проведения повторной оценки неотъемлемого риска и риска системы контроля и соответствующего их влияния на риск необнаружения. В случае необходимости аудитор может проконсультироваться с экспертом по экологии.

Эксперты по экологии

41. Руководство несет ответственность за расчетные оценки, включенные в финансовую отчетность. Руководство может получать технические консультации у таких специалистов, как юристы, инженеры или эксперты по экологии и другие эксперты для содействия в разработке расчетных оценок и раскрытия сведений, связанных с экологическими вопросами. Такие эксперты могут быть вовлечены на разных стадиях процесса разработки расчетных оценок и раскрытия сведений, включая содействие руководству в:

- выявлении ситуаций, когда требуется признание обязательств и надлежащих оценок (например, инженер-эколог может провести предварительное обследование участка для определения наличия загрязнения, или юрист может определить юридические обязательства субъекта по восстановлению участка);

- сборе необходимых данных, на которых основывается оценка, и предоставлении подробной информации, которые должны быть раскрыты в финансовой отчетности (например, эксперт по экологии может проверить участок, чтобы помочь в определении характера и степени загрязнения в количественном отношении, а также альтернативных методов восстановления участка); и

- разработке надлежащего плана восстановительных работ и подготовке расчета их сметной стоимости.

42. Если аудитор намерен использовать результаты такой работы в процессе аудита, то он должен оценить соответствие работы, выполненной экспертами-экологами для аудита, а также профессиональная компетентность и объективность экспертов в соответствии с МСА 620. Аудитор может привлечь другого эксперта для рассмотрения такой работы, применить дополнительные процедуры или модифицировать аудиторский отчет.

43. Так как экология является новой специальностью, профессиональную компетенцию эксперта этой области может быть сложнее оценить, чем профессиональная компетентность других экспертов, потому что в этом случае может отсутствовать сертификация, лицензирование или членство в соответствующих профессиональных организациях. В такой ситуации аудитору необходимо обращать особое внимание на опыт и репутацию эксперта по экологии.